LSTR

Lohnsteuer-Richtlinien 1993 (LStR 1993)

Einf�hrung

(1) Die Lohnsteuer-Richtlinien 1993 enthalten im Interesse einer einheitlichen
Anwendung des Lohnsteuerrechts durch die Finanzbeh”rden Weisungen zur
Auslegung des Einkommensteuergesetzes und seiner Durchf�hrungsverordnungen
sowie Weisungen zur Vermeidung unbilliger H„rten und zur
Verwaltungsvereinfachung.

(2) 1 Die Lohnsteuer-Richtlinien 1993 sind beim Steuerabzug vom Arbeitslohn
anzuwenden f�r Lohnzahlungszeitr„ume, die nach dem 31. Dezember 1992 enden,
und f�r sonstige Bez�ge, die dem Arbeitnehmer nach dem 31. Dezember 1992
zuflieáen. 2 Die obersten Finanzbeh”rden der L„nder k”nnen mit Zustimmung des
Bundesministers der Finanzen die in den Lohnsteuer-Richtlinien festgelegten
H”chst- und Pauschbetr„ge „ndern, wenn eine Anpassung an neue
Rechtsvorschriften oder an die wirtschaftliche Entwicklung geboten ist.

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Zu  1 EStG

1. Steuerpflicht

(1) 1 Unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtig gem„á  1 Abs. 2 EStG sind
insbesondere von der Bundesrepublik Deutschland ins Ausland entsandte deutsche
Staatsangeh”rige, die Mitglied einer diplomatischen Mission oder
konsularischen Vertretung sind - einschlieálich der zu ihrem Haushalt
geh”renden Angeh”rigen -, soweit die Voraussetzung des  1 Abs. 2 EStG erf�llt
ist. 2 F�r einen ausl„ndischen Ehegatten gilt dies auch, wenn er die
Staatsangeh”rigkeit des Empfangsstaates besitzt.

(2) 1 Als unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtig gem„á  1 Abs. 3 EStG gelten
deutsche Staatsangeh”rige ohne diplomatischen oder konsularischen Status sowie
ihre nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten, die bei deutschen juristischen
Personen des ”ffentlichen Rechts im Inland und Ausland t„tig sind. 2
Voraussetzung ist, daá der Arbeitnehmer allein oder zusammen mit seinem
Ehegatten im Wohnsitzstaat einkommensteuerpflichtige Einnahmen im Wert von
nicht mehr als 5 000 DM im Kalenderjahr bezieht. 3 Dies ist durch Vorlage
einer Bescheinigung der zust„ndigen Finanzbeh”rde nachzuweisen. 4 Im
Wohnsitzstaat einkommensteuerpflichtige Einnahmen sind allein solche, die nach
dem Recht des jeweiligen Staates steuerbar und nicht sachlich von der Steuer
befreit sind; der Begriff Einnahmen ist nicht im Sinne von Eink�nften zu
verstehen (BFH-Urteil vom 19. 6. 1991 - BStBl II S. 914).

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Zu  2 EStG

2. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

(1) 1 Bemessungsgrundlage f�r die tarifliche Einkommensteuer ist das zu
versteuernde Einkommen ( 2 Abs. 5 EStG). 2 Es ist wie folgt zu ermitteln:

1 Summe der Eink�nfte aus den Einkunftsarten
2 + nachzuversteuernder Betrag ( 10a EStG)
3 + aufgel”ste Akkumulationsr�cklage ( 58 Abs. 2 EStG)
4 + Hinzurechnungsbetrag ( 2 Abs. 1 Satz 3, Abs. 4 EStG,  2
Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Auslandsinvestitionsgesetz)
5 - ausl„ndische Verluste bei DBA ( 2a Abs. 3 Satz 1 EStG)

6 = Summe der Eink�nfte
7 - Altersentlastungsbetrag ( 24a EStG)

8 - Abzug f�r Land- und Forstwirte ( 13 Abs. 3 EStG)
9 = Gesamtbetrag der Eink�nfte ( 2 Abs. 3 EStG)
10 - Sonderausgaben ( 10, 10b, 10c EStG)
11 - auáergew”hnliche Belastungen ( 33 bis 33c EStG)
12 - Steuerbeg�nstigung der zu Wohnzwecken genutzten Wohnungen,
Geb„ude und Baudenkmale sowie der schutzw�rdigen Kulturg�ter
( 10e bis 10h, 52 Abs. 21 S„tze 4 bis 7 EStG und  7
F”rdergebietsgesetz)
13 - Verlustabzug ( 10d, 2a Abs. 3 Satz 2 EStG)

14 = Einkommen ( 2 Abs. 4 EStG)
15 - Kinderfreibetrag ( 32 Abs. 6 EStG)
16 - Haushaltsfreibetrag ( 32 Abs. 7 EStG)
17 - Tariffreibetrag ( 32 Abs. 8 EStG)
18 - H„rteausgleich nach  46 Abs. 3 EStG,  70 EStDV

19 = zu versteuerndes Einkommen ( 2 Abs. 5 EStG).

(2) 1 Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten ( 26, 26b EStG) ist nur ein
Gesamtbetrag der Eink�nfte, ein Einkommen und ein zu versteuerndes Einkommen
zu ermitteln. 2 Bei getrennter Veranlagung von Ehegatten ( 26, 26a EStG)
sind der Gesamtbetrag der Eink�nfte, das Einkommen und das zu versteuernde
Einkommen f�r jeden Ehegatten getrennt zu ermitteln. 3 Auáergew”hnliche
Belastungen der Ehegatten sind jedoch nach  26a Abs. 2 EStG zusammenzurechnen
und bei den Ehegatten je zur H„lfte zu ber�cksichtigen, wenn sie nicht
gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen (vgl. Abschnitt 174a Abs. 3 EStR).
4 Wegen der besonderen Veranlagung f�r das Kalenderjahr der Eheschlieáung
vgl. Abschnitt 174c EStR.

3. Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer

(1) 1 Die festzusetzende Einkommensteuer ( 2 Abs. 6 EStG) ist wie folgt zu
ermitteln:

1 Steuerbetrag
a) laut Grundtabelle/Splittingtabelle ( 32a Abs. 1, 5,  50
Abs. 3 EStG)
oder
b) nach dem bei Anwendung des Progressionsvorbehalts ( 32b
EStG) sich ergebenden Steuersatz
2 + Steuer auf Grund Berechnung nach den  34, 34b, 34c Abs. 4
EStG
3 = tarifliche Einkommensteuer ( 32a Abs. 1, 5 EStG)

4 - ausl„ndische Steuern nach  34c Abs. 1 und 6 EStG,  12 AStG
5 - Steuererm„áigung bei Land- und Forstwirten nach  34e EStG
6 - Steuererm„áigung f�r Eink�nfte aus Berlin (West) nach den
 21, 22 BerlinFG
7 + Steuern nach  34c Abs. 5 EStG
8 - Steuererm„áigung f�r Steuerpflichtige mit Kindern bei
Inanspruchnahme erh”hter Absetzungen f�r Wohngeb„ude oder der
Steuerbeg�nstigung f�r eigengenutztes Wohneigentum ( 34f
Abs. 1, 2 EStG)
9 - Steuererm„áigung bei Mitgliedsbeitr„gen und Spenden an
politische Parteien und unabh„ngige W„hlervereinigungen
( 34g EStG)
10 - Steuererm„áigung nach  34f Abs. 3 EStG
11 - Steuererm„áigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer ( 35
EStG)
12 + Nachsteuer nach den  30, 31 EStDV

13 = festzusetzende Einkommensteuer ( 2 Abs. 6 EStG)

2 Wegen der Anrechnung einbehaltener Steuerabzugsbetr„ge und des
Zinsabschlags vgl. Abschnitt 213f EStR; im �brigen Hinweis auf die Erstattung
von Einkommensteuer nach  11 Abs. 2 und 3 AStG.

(2) 1 Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer ( 2 Abs. 7 EStG). 2
Entsprechend sind die Grundlagen f�r ihre Festsetzung regelm„áig f�r ein Jahr
zu ermitteln. 3 Aus diesem Prinzip der Abschnittsbesteuerung folgt, daá f�r
jeden Steuerabschnitt die Grundlagen der Besteuerung neu festzusetzen und
damit Sachverhalt wie Rechtslage neu zu pr�fen sind. 4 Das Finanzamt ist
folglich an die Sachbehandlung in fr�herer Zeit grunds„tzlich nicht gebunden
und kann jeder Veranlagung eine gewandelte Rechtsauffassung zugrunde legen
(vgl. BFH- Urteile vom 19. 11. 1985 - BStBl 1986 II S. 520 und vom
15. 12. 1988 - BStBl 1989 II S. 363). 5 Sind nur w„hrend eines Teils des
Kalenderjahrs Eink�nfte bezogen worden, so sind diese Eink�nfte als
Bemessungsgrundlage f�r das Kalenderjahr anzusetzen. 6 Wegen der Zuordnung von
Gewinnen bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr
vgl. Abschnitt 25a EStR.

(3) Hat die Art der pers”nlichen Steuerpflicht w„hrend des Kalenderjahrs
gewechselt, so sind die Eink�nfte f�r den Zeitraum der unbeschr„nkten und der
beschr„nkten Einkommensteuerpflicht gesondert zu ermitteln und f�r das
Kalenderjahr gesondert zur Besteuerung heranzuziehen (vgl.  25 Abs. 2 EStG
und Abschnitt 227 EStR).

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Zu  3 EStG

4. Leistungen nach dem Arbeitsf”rderungsgesetz ( 3 Nr. 2 EStG)

(1) 1 Steuerfrei ist das Arbeitslosengeld im Sinne des  100 Abs. 1 des
Arbeitsf”rderungsgesetzes - AFG -. 2 Dazu geh”rt auch das Arbeitslosengeld
nach  117 Abs. 4 Satz 1) AFG. 3 Etwaige sp„tere Zahlungen des Arbeitgebers an
das Arbeitsamt auf Grund des gesetzlichen Forderungs�bergangs ( 115 SGB X)
sind steuerpflichtiger Arbeitslohn; in diesen F„llen ist Abschnitt 119 Abs. 6
zu beachten.) 4 Hat das Arbeitsamt in den F„llen des  117 Abs. 4 Satz 1 AFG
zun„chst Arbeitslosengeld gezahlt und zahlt der Arbeitnehmer dieses auf Grund
von  117 Abs. 4 Satz 2 AFG dem Arbeitsamt zur�ck, so bleibt die R�ckzahlung
mit Ausnahme des Progressionsvorbehalts (vgl. Abschnitt 91 Abs. 4) ohne
steuerliche Auswirkung ( 3c EStG); der dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber
nachgezahlte Arbeitslohn ist grunds„tzlich steuerpflichtig.

(2) Steuerfrei sind auáerdem das Konkursausfallgeld ( 141a AFG)) und
Leistungen des Konkursverwalters oder des ehemaligen Arbeitgebers auf Grund
von  141m Abs. 1 AFG an das Arbeitsamt oder auf Grund von  141n Abs. 2 AFG
an die Einzugsstelle.)

(3) Zu den steuerfreien Leistungen nach dem AFG geh”rt auch das Wintergeld,
das zur Abgeltung der witterungsbedingten Mehraufwendungen bei Arbeit in der
witterungsung�nstigen Jahreszeit gezahlt wird ( 80 AFG).

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5. Kapitalabfindungen auf Grund der Beamten-(Pensions-)gesetze ( 3 Nr. 3 EStG)

Zu den Kapitalabfindungen auf Grund der Beamten-(Pensions- ) gesetze, die nach
 3 Nr. 3 EStG steuerfrei sind, geh”ren z. B.:

1. Ausgleichszahlungen nach  48 Abs. 1 des Beamtenversorgungsgesetzes -
BeamtVG -,

2. Kapitalabfindungen nach den  28 bis 35, die Ausgleichszahlung nach  38
Abs. 1 und der einmalige Betrag nach  77 des Soldatenversorgungsgesetzes,

3. Kapitalabfindungen nach den  43 bis 46 des Gesetzes zur Regelung der
Rechtsverh„ltnisse der unter Artikel 131 des Grundgesetzes fallenden Personen,

4. Witwenabfindungen nach  21 BeamtVG,

5. einmalige Unfallentsch„digungen nach  43 BeamtVG.

6. šberlassung von Dienstkleidung und andere Leistungen an bestimmte
Angeh”rige des ”ffentlichen Dienstes ( 3 Nr. 4 EStG)

1 Die Steuerfreiheit nach  3 Nr. 4 Buchstaben a und b EStG gilt f�r s„mtliche
Dienstbekleidungsst�cke, die die Angeh”rigen der genannten Berufsgruppen nach
den jeweils maágebenden Dienstbekleidungsvorschriften zu tragen verpflichtet
sind. 2 Zu den Angeh”rigen der Bundeswehr oder des Bundesgrenzschutzes im
Sinne des  3 Nr. 4 EStG geh”ren nicht die Zivilbediensteten.

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7. Geld- und Sachbez�ge an Wehrpflichtige und Zivildienstleistende ( 3 Nr. 5 EStG)

1 Zu den Geldbez�gen im Sinne des  1 Abs. 1 Satz 1 des Wehrsoldgesetzes
geh”ren neben dem Wehrsold die besondere Zuwendung, das Dienstgeld und das
Entlassungsgeld. 2 Nach  35 des Zivildienstgesetzes stehen den
Zivildienstleistenden die gleichen Geld- und Sachbez�ge zu wie einem Soldaten
des untersten Mannschaftsdienstgrades, der auf Grund der Wehrpflicht
Wehrdienst leistet.

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8. Gesetzliche Bez�ge der Wehr- und Zivildienstbesch„digten,
Kriegsbesch„digten, ihrer Hinterbliebenen und der ihnen gleichgestellten
Personen ( 3 Nr. 6 EStG)

(1) 1 Steuerfreie Bez�ge nach  3 Nr. 6 EStG sind die Leistungen nach dem
Bundesversorgungsgesetz ohne R�cksicht darauf, ob sie sich unmittelbar aus
diesem oder aus Gesetzen, die es f�r anwendbar erkl„ren, ergeben, ferner
Leistungen nach den  63, 63a, 85 und 86 des Soldatenversorgungsgesetzes
sowie nach  35 Abs. 5 und nach  50 des Zivildienstgesetzes. 2 Zu den
Gesetzen, die das Bundesversorgungsgesetz f�r anwendbar erkl„ren, geh”ren

1. das Soldatenversorgungsgesetz (vgl.  80 des Gesetzes),

2. das Zivildienstgesetz (vgl.  47 des Gesetzes),

3. das H„ftlingshilfegesetz (vgl.  4 und 5 des Gesetzes),

4. das Gesetz �ber die Unterhaltsbeihilfe f�r Angeh”rige von Kriegsgefangenen
(vgl.  3 des Gesetzes),

5. das Gesetz �ber den Bundesgrenzschutz (vgl.  59 Abs. 1 des Gesetzes in
Verbindung mit dem Soldatenversorgungsgesetz),

6. das Gesetz �ber das Zivilschutzkorps (vgl.  46 des Gesetzes in Verbindung
mit dem Soldatenversorgungsgesetz),

7. das Gesetz zur Regelung der Rechtsverh„ltnisse der unter Artikel 131 des
Grundgesetzes fallenden Personen (vgl.  66, 66a des Gesetzes),

8. das Gesetz zur Einf�hrung des Bundesversorgungsgesetzes im Saarland vom 16.
8. 1961 (vgl.  5 Abs. 1 des Gesetzes),

9. das Gesetz �ber die Entsch„digung f�r Opfer von Gewalttaten (vgl.  1 des
Gesetzes),

10. das Bundes-Seuchengesetz (vgl.  51 des Gesetzes).

(2) Zu den versorgungshalber gezahlten Bez�gen geh”ren auch

1. Bez�ge der Berufssoldaten der fr�heren Wehrmacht, der Angeh”rigen des
Vollzugsdienstes der Polizei, des fr�heren Reichswasserschutzes, der Beamten
der fr�heren Schutzpolizei der L„nder sowie der fr�heren Angeh”rigen der
Landespolizei und ihrer Hinterbliebenen,

2. die Unfallf�rsorgeleistungen an Beamte auf Grund der  32 bis 35 BeamtVG
sowie Leistungen nach  82 BeamtVG in Verbindung mit  181a Abs. 2 des
Bundesbeamtengesetzes oder entsprechenden landesrechtlichen Vorschriften.

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9. Abfindungen wegen Aufl”sung des Dienstverh„ltnisses ( 3 Nr. 9 EStG)

Abfindungszahlung

(1) 1 Abfindungen sind Entsch„digungen, die der Arbeitnehmer als Ausgleich f�r
die mit der Aufl”sung des Dienstverh„ltnisses verbundenen Nachteile,
insbesondere des Verlustes des Arbeitsplatzes, erh„lt. 2 Sie k”nnen in einer
Summe, in Teilbetr„gen oder in fortlaufenden Betr„gen ausgezahlt werden
(BFH-Urteil vom 11. 1. 1980 - BStBl II S. 205). 3 Nicht zu den Abfindungen
geh”ren andere Bez�ge, die lediglich aus Anlaá der Aufl”sung eines
Dienstverh„ltnisses gezahlt werden. 4 Wird bei Ablauf eines befristeten
Dienstverh„ltnisses eine Gratifikation oder eine besondere Zuwendung
geleistet, so ist dies keine Abfindung (vgl. BFH- Urteil vom 18. 9. 1991 -
BStBl 1992 II S. 34 betreffend tarifliches šbergangsgeld). 5 Keine Abfindungen
sind Zahlungen zur Abgeltung vertraglicher Anspr�che, die der Arbeitnehmer aus
dem Dienstverh„ltnis bis zum Zeitpunkt der Aufl”sung erlangt hat (BFH-Urteile
vom 17. 5. 1977 - BStBl II S. 735, vom 13. 10. 1978 - BStBl 1979 II S. 155 und
vom 24. 4. 1991 - BStBl II S. 723). 6 Zahlungen, mit denen entgangene
Verdienstm”glichkeiten f�r die Zeit nach Beendigung des Dienstverh„ltnisses
abgegolten werden, sind in der Regel Abfindungen (BFH-Urteil vom 13. 10. 1978
- a. a. O.). 7 Es ist unerheblich, auf welcher Rechtsgrundlage die Zahlung der
Abfindung beruht; auch Abfindungen, auf die der Arbeitnehmer keinen Anspruch
hat, sind unter den in  3 Nr. 9 EStG aufgef�hrten Voraussetzungen steuerfrei.
8 Zu den Abfindungen geh”ren auch Vorruhestandsleistungen (BFH-Urteil vom
11. 1. 1980 - BStBl II S. 205), insbesondere das Vorruhestandsgeld nach dem
Vorruhestandsgesetz) und šbergangsgelder, die auf Grund tarifvertraglicher
Regelungen an Angestellte des ”ffentlichen Dienstes gezahlt werden (BFH-Urteil
vom 18. 9. 1991 - a. a. O.); Satz 4 und Absatz 2 bleiben unber�hrt. 9  3
Nr. 9 EStG ist auch bei Arbeitnehmern anwendbar, deren Lohn nach  40a EStG
pauschal versteuert wird.

Aufl”sung des Dienstverh„ltnisses

(2) 1 Ob und zu welchem Zeitpunkt das Dienstverh„ltnis aufgel”st worden ist,
ist nach b�rgerlichem Recht bzw. Arbeitsrecht zu beurteilen (BFH-Urteile vom
13. 10. 1978 - a. a. O. und vom 11. 1. 1980 - a. a. O.). 2 Die Aufl”sung ist
vom Arbeitgeber veranlaát, wenn dieser die entscheidenden Ursachen f�r die
Aufl”sung gesetzt hat. 3 Eine gerichtlich ausgesprochene Aufl”sung braucht
nicht vom Arbeitgeber veranlaát zu sein; eine solche liegt nicht vor, wenn
durch gerichtliches Urteil oder gerichtlichen Vergleich eine von einer
Vertragspartei ausgesprochene K�ndigung lediglich best„tigt wird. 4 Eine
Žnderungsk�ndigung bewirkt nur dann eine Aufl”sung des Dienstverh„ltnisses,
wenn sie zu einem Ausscheiden aus dem Dienstverh„ltnis f�hrt. 5 Entsprechendes
gilt bei šbergang eines Betriebs oder Teilbetriebs auf einen anderen Inhaber
mit den Rechtsfolgen des  613a BGB. 6 Wird der Arbeitnehmer auf Grund eines
nach Beendigung des Dienstverh„ltnisses abgeschlossenen neuen Dienstvertrages
bei demselben Arbeitgeber zu wesentlich anderen Bedingungen weiterbesch„ftigt,
so wird hierdurch die Steuerfreiheit einer Abfindung nicht beeintr„chtigt
(BFH-Urteil vom 10. 10. 1986 - BStBl 1987 II S. 186). 7 Bei einer Umsetzung
innerhalb eines Konzerns ist nach den Verh„ltnissen des Einzelfalles zu
pr�fen, ob die Umsetzung als Fortsetzung eines einheitlichen
Dienstverh„ltnisses oder als neues Dienstverh„ltnis zu beurteilen ist
(BFH-Urteil vom 21. 6. 1990 - BStBl II S. 1021).

Umfang der Steuerverg�nstigung

(3) 1 Der Freibetrag richtet sich nach dem Lebensalter und der Dauer der
Betriebszugeh”rigkeit des Arbeitnehmers in dem Zeitpunkt, zu dem das
Dienstverh„ltnis aufgel”st worden ist. 2 Der Freibetrag steht jedem
Arbeitnehmer aus demselben Dienstverh„ltnis insgesamt nur einmal zu. 3 Wird
die Abfindung in Teilbetr„gen oder in fortlaufenden Betr„gen ausgezahlt (vgl.
BFH-Urteil vom 11. 1. 1980 - BStBl II S. 205), so sind die einzelnen Raten so
lange steuerfrei, bis der f�r den Arbeitnehmer maágebende Freibetrag
ausgesch”pft ist. 4 Eine Verteilung des Freibetrags entsprechend der Laufzeit
der Abfindungszahlung ist nicht zul„ssig; vielmehr ist der Freibetrag bei den
zuerst bezogenen Raten zu ber�cksichtigen. 5 Ist der Abzug des Freibetrags
teilweise unterblieben, obwohl die H”he der Abfindungsrate den Abzug
zugelassen h„tte, so kann der Freibetrag insoweit nicht mehr bei Raten der
Folgejahre ber�cksichtigt werden. 6 Die im Lohnsteuerabzugsverfahren
unterlassene Ber�cksichtigung des Freibetrags wird, sofern die Voraussetzungen
hierf�r erf�llt sind, im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung f�r das
Zufluájahr nachgeholt. 7 šberschreitet die Abfindung den Freibetrag, so
unterliegt sie insoweit dem Lohnsteuerabzug. 8 Ist der steuerpflichtige Teil
der Abfindung eine Entsch„digung im Sinne des  34 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom
20. 10. 1978 - BStBl 1979 II S. 176), so ist die f�r diesen sonstigen Bezug
ermittelte Lohnsteuer nach Maágabe des  39b Abs. 3 Satz 10 EStG
einzubehalten. 9 Unabh„ngig davon kann die Tariferm„áigung nach  34 Abs. 1
EStG bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer ber�cksichtigt werden ( 46
Abs. 2 Nr. 8 EStG).

Ermittlung der Dauer der Betriebszugeh”rigkeit

(4) 1 F�r die Ermittlung der Dauer der Betriebszugeh”rigkeit gilt folgendes:

1. Ist ein Dienstverh„ltnis aus vom Arbeitnehmer nicht zu vertretenden
Gr�nden, z. B. im Baugewerbe bei schlechter Witterung, aufgel”st worden und
war der Arbeitnehmer anschlieáend arbeitslos, so sind bei der Ermittlung des
maágebenden Freibetrags auch Dienstzeiten zu ber�cksichtigen, die der
Arbeitnehmer vor der Arbeitslosigkeit bei dem Arbeitgeber verbracht hat, wenn
er unmittelbar im Anschluá an die Arbeitslosigkeit erneut ein Dienstverh„ltnis
zu demselben Arbeitgeber eingegangen ist.

2. 1 Bei Besch„ftigungen innerhalb eines Konzerns sind Zeiten, in denen der
Arbeitnehmer fr�her bei anderen rechtlich selbst„ndigen Unternehmen des
Konzerns t„tig war, im allgemeinen nicht zu ber�cksichtigen. 2 Sind jedoch bei
fr�heren Umsetzungen innerhalb des Konzerns an den Arbeitnehmer Abfindungen
nicht gezahlt worden, weil der Konzern diese Umsetzung als Fortsetzung eines
einheitlichen Dienstverh„ltnisses betrachtet hat, so ist f�r die Ermittlung
des Freibetrags von einer Gesamtbesch„ftigungsdauer f�r den Konzern
auszugehen, wenn der Arbeitsvertrag hierf�r wichtige Anhaltspunkte, wie z. B.
die Berechnung der Pensionsanspr�che, des Urlaubsanspruchs oder des
Dienstjubil„ums des Arbeitnehmers, enth„lt.

3. 1 Werden Arbeitnehmer im Baugewerbe zu Arbeitsgemeinschaften entsandt,
berechnet sich die Dauer des nach  3 Nr. 9 EStG maágebenden
Dienstverh„ltnisses aus der Summe der Zeiten im Stammbetrieb und auf den
Baustellen der Arbeitsgemeinschaften. 2 Das gleiche gilt auch, wenn der
Arbeitnehmer ein eigenst„ndiges Dienstverh„ltnis zur Arbeitsgemeinschaft
begr�ndet hat und vom Stammbetrieb freigestellt worden ist, sofern w„hrend der
Besch„ftigung bei der Arbeitsgemeinschaft das Dienstverh„ltnis zum
Stammbetrieb lediglich ruht und der Arbeitnehmer gegen�ber dem Stammbetrieb
weiterhin Rechte besitzt.

4. Soweit nach gesetzlichen Vorschriften, z. B. K�ndigungsschutzgesetz, Gesetz
�ber einen Bergmann-Versorgungsschein, Dienstzeiten bei fr�heren Arbeitgebern
zu ber�cksichtigen sind, gilt dies auch bei der Ermittlung der nach  3 Nr. 9
EStG maágebenden Dauer der Besch„ftigungszeit.

2 Eine Ber�cksichtigung von fr�her bei dem Arbeitgeber verbrachten
Besch„ftigungszeiten ist nur m”glich, wenn aus Anlaá der fr�heren Aufl”sung
des Dienstverh„ltnisses keine Abfindung im Sinne des  3 Nr. 9 EStG gezahlt
worden ist.

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10. šbergangsgelder, šbergangsbeihilfen ( 3 Nr. 10 EStG)

(1) Steuerfreie šbergangsgelder und šbergangsbeihilfen nach  3 Nr. 10 EStG
sind z. B.:

1. das šbergangsgeld nach  47 des Beamtenversorgungsgesetzes in Verbindung
mit dessen  67 Abs. 4 und entsprechende Leistungen auf Grund der
Beamtengesetze der L„nder,

2. (weggefallen)

3. die šbergangsbeihilfe nach den  12 und 13 und das šbergangsgeld nach  37
des Soldatenversorgungsgesetzes,

4. das Entlassungsgeld nach den  52c, 54 Abs. 4, 54b, 55, 70 Abs. 5 und 71
des Gesetzes zu Artikel 131 GG.

(2) Dagegen geh”ren zum steuerpflichtigen Arbeitslohn:

1. die šbergangsgeb�hrnisse nach  11 des Soldatenversorgungsgesetzes
(BFH-Urteil vom 1. 3. 1974 - BStBl II S. 490),

2. die Ausgleichsbez�ge nach  11a des Soldatenversorgungsgesetzes,

3. (weggefallen)

4. das šbergangsgeld, das einem auf Zeit berufenen Wahlbeamten nach Ablauf der
Zeit, f�r die er gew„hlt war, bei seinem Ausscheiden aus dem Dienstverh„ltnis
gew„hrt wird (BFH- Urteil vom 2. 8. 1956 - BStBl III S. 292),

5. das šbergangsgeld nach  14 des Bundesministergesetzes und entsprechende
Leistungen auf Grund der Gesetze der L„nder,

6. das šbergangsgeld nach  62 Abs. 1 BAT bei zeitlich befristeten
Dienstvertr„gen (BFH- Urteil vom 18. 9. 1991 - BStBl 1992 II S. 34).

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11. Beihilfen und Unterst�tzungen, die wegen Hilfsbed�rftigkeit gew„hrt werden ( 3 Nr. 11 EStG)

Beihilfen und Unterst�tzungen aus ”ffentlichen Mitteln

(1) 1 Steuerfrei sind

1. Beihilfen in Krankheits-, Geburts- und Todesf„llen nach den
Beihilfevorschriften des Bundes und der L„nder sowie Unterst�tzungen in
besonderen Notf„llen, die aus ”ffentlichen Kassen (Abschnitt 14a) gezahlt
werden;

2. Beihilfen in Krankheits-, Geburts- und Todesf„llen und Unterst�tzungen in
besonderen Notf„llen an Arbeitnehmer von K”rperschaften, Anstalten und
Stiftungen des ”ffentlichen Rechts auf Grund von Beihilfevorschriften
(Beihilfegrunds„tzen) und Unterst�tzungsvorschriften
(Unterst�tzungsgrunds„tzen) des Bundes oder der L„nder oder von entsprechenden
Regelungen;

3. Beihilfen und Unterst�tzungen an Arbeitnehmer von Verwaltungen, Unternehmen
oder Betrieben, die sich �berwiegend in ”ffentlicher Hand befinden, wenn

a) die Entlohnung sowie die Gew„hrung von Beihilfen und Unterst�tzungen
ausschlieálich nach den f�r Arbeitnehmer des ”ffentlichen Dienstes geltenden
Vorschriften und Vereinbarungen geregelt sind und

b) die Verwaltungen, Unternehmen oder Betriebe einer staatlichen oder
kommunalen Aufsicht und Pr�fung der Finanzgebarung bez�glich der Entlohnung
und der Gew„hrung der Beihilfen unterliegen;

4. Beihilfen und Unterst�tzungen an Arbeitnehmer von Unternehmen, die sich
nicht �berwiegend in ”ffentlicher Hand befinden, z. B. staatlich anerkannte
Privatschulen, wenn

a) hinsichtlich der Entlohnung, der Reisekostenverg�tungen und der Gew„hrung
von Beihilfen und Unterst�tzungen nach den Regelungen verfahren wird, die f�r
den ”ffentlichen Dienst gelten,

b) die f�r die Bundesverwaltung oder eine Landesverwaltung maágeblichen
Vorschriften �ber die Haushalts-, Kassen- und Rechnungsf�hrung und �ber die
Rechnungspr�fung beachtet werden und

c) das Unternehmen der Pr�fung durch den Bundesrechnungshof oder einen
Landesrechnungshof unterliegt.

2 Wenn Beihilfen nicht nach Nummer 3 oder 4 steuerfrei sind, kann die
Steuerfreiheit dieser Beihilfen in Betracht kommen, soweit die Mittel aus
einem ”ffentlichen Haushalt stammen und ihre Verwendung einer gesetzlich
geregelten Kontrolle unterliegt (BFH-Urteil vom 15. 11. 1983 - BStBl 1984 II
S. 113). 3 Ist das Verh„ltnis der ”ffentlichen Mittel zu den Gesamtkosten im
Zeitpunkt des Lohnsteuerabzugs nicht bekannt, so muá das Verh„ltnis ggf.
gesch„tzt werden.

Unterst�tzungen und Erholungsbeihilfen an Arbeitnehmer im privaten Dienst

(2) 1 Unterst�tzungen, die von privaten Arbeitgebern an einzelne Arbeitnehmer
gezahlt werden, sind steuerfrei, wenn die Unterst�tzungen dem Anlaá nach
gerechtfertigt sind, z. B. in Krankheits- und Ungl�cksf„llen. 2 Voraussetzung
f�r die Steuerfreiheit ist, daá die Unterst�tzungen

1. aus einer mit eigenen Mitteln des Arbeitgebers geschaffenen, aber von ihm
unabh„ngigen und mit ausreichender Selbst„ndigkeit ausgestatteten Einrichtung,
z. B. Unterst�tzungskasse oder Hilfskasse f�r F„lle der Not und
Arbeitslosigkeit, gew„hrt werden. 2 Das gilt nicht nur f�r
b�rgerlich-rechtlich selbst„ndige Unterst�tzungskassen, sondern auch f�r
steuerlich selbst„ndige Unterst�tzungskassen ohne b�rgerlich-rechtliche
Rechtspers”nlichkeit, auf deren Verwaltung der Arbeitgeber keinen maágebenden
Einfluá hat;

2. aus Betr„gen gezahlt werden, die der Arbeitgeber dem Betriebsrat oder
sonstigen Vertretern der Arbeitnehmer zu dem Zweck �berweist, aus diesen
Betr„gen Unterst�tzungen an die Arbeitnehmer ohne maágebenden Einfluá des
Arbeitgebers zu gew„hren;

3. vom Arbeitgeber selbst erst nach Anh”rung des Betriebsrats oder sonstiger
Vertreter der Arbeitnehmer gew„hrt oder nach einheitlichen Grunds„tzen
bewilligt werden, denen der Betriebsrat oder sonstige Vertreter der
Arbeitnehmer zugestimmt haben.

3 Die Voraussetzungen der Nummern 1 bis 3 brauchen nicht vorzuliegen, wenn der
Betrieb weniger als f�nf Arbeitnehmer besch„ftigt. 4 Die Unterst�tzungen sind
bis zu einem Betrag von 1 000 DM je Kalenderjahr steuerfrei. 5 Der 1 000 DM
�bersteigende Betrag geh”rt nur dann nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn,
wenn er aus Anlaá eines besonderen Notfalls gew„hrt wird. 6 Bei der
Beurteilung, ob ein solcher Notfall vorliegt, sind auch die
Einkommensverh„ltnisse und der Familienstand des Arbeitnehmers zu
ber�cksichtigen.

(3) 1 Erholungsbeihilfen, soweit sie nicht ausnahmsweise als Unterst�tzungen
anzuerkennen sind (BFH-Urteile vom 14. 1. 1954 - BStBl III S. 86, vom 4. 2.
1954 - BStBl III S. 111, vom 5. 7. 1957 - BStBl III S. 279 und vom 18. 3. 1960
- BStBl III S. 237), sowie Wirtschaftsbeihilfen und šberbr�ckungsbeihilfen,
die ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern auszahlt, geh”ren grunds„tzlich zum
steuerpflichtigen Arbeitslohn. 2 Das gilt regelm„áig auch dann, wenn die
Beihilfen und Unterst�tzungen von einem Dritten gew„hrt werden und eine
ausreichende Beziehung zwischen dem Dritten und dem Arbeitgeber es
rechtfertigt, die Zahlung des Dritten als Arbeitslohn zu behandeln (BFH-Urteil
vom 27. 1. 1961 - BStBl III S. 167).

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12. Beihilfen aus ”ffentlichen Mitteln f�r Zwecke der Erziehung, Ausbildung,
Forschung, Wissenschaft oder Kunst ( 3 Nr. 11 und 44 EStG)

(1) 1 ™ffentliche Mittel sind z. B. Mittel des Bundes, der L„nder, der
Gemeinden und Gemeindeverb„nde und der als juristische Personen des
”ffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften. 2 Eine ”ffentliche
Stiftung liegt vor, wenn

1. die Stiftung selbst eine juristische Person des ”ffentlichen Rechts ist
oder

2. das Stiftungsverm”gen im Eigentum einer juristischen Person des
”ffentlichen Rechts steht oder

3. die Stiftung von einer juristischen Person des ”ffentlichen Rechts
verwaltet wird.

3 Im �brigen richtet sich der Begriff "”ffentliche Stiftung" nach Landesrecht.

Steuerfreiheit nach  3 Nr. 11 EStG

(2) 1 Bez�ge aus ”ffentlichen Mitteln im Sinne des  3 Nr. 11 EStG setzen
offene Verausgabung nach Maágabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften und
gesetzliche Kontrolle voraus (BFH-Urteile vom 9. 4. 1975 - BStBl II S. 577 und
15. 11. 1983 - BStBl 1984 II S. 113). 2 Zu den steuerfreien Erziehungs- und
Ausbildungsbeihilfen geh”ren z. B. die Leistungen nach dem
Bundesausbildungsf”rderungsgesetz sowie die Ausbildungszusch�sse nach  5
Abs. 4 des Soldatenversorgungsgesetzes, nach  13 des
Bundespolizeibeamtengesetzes in der Fassung des  94 Nr. 3 des
Beamtenversorgungsgesetzes in Verbindung mit  12 Abs. 7 des
Bundespolizeibeamtengesetzes in der bis zum 30. 6. 1976 geltenden Fassung und
entsprechende Leistungen auf Grund der Beamtengesetze der L„nder. 3 Zu den
steuerfreien Erziehungs- und Ausbildungsbeihilfen geh”ren nicht die
Unterhaltszusch�sse an Beamte im Vorbereitungsdienst - Beamtenanw„rter
(BFH-Urteil vom 12. 8. 1983 - BStBl II S. 718), die erst nach Abschluá einer
Ausbildung beim Eintritt in das Dienstverh„ltnis nachtr„glich gew„hrten
Zahlungen (BFH-Urteil vom 17. 9. 1976 - BStBl 1977 II S. 68), die f�r die
Fertigung einer Habilitationsschrift gew„hrten Beihilfen (BFH-Urteil vom
4. 5. 1972 - BStBl II S. 566).

Steuerfreiheit nach  3 Nr. 44 EStG

(3) 1 Stipendien zur unmittelbaren F”rderung der Forschung sind nach  3 Nr.
44 EStG nur steuerfrei, soweit die Mittel verwendet werden, um die sachlichen
Voraussetzungen zur Erf�llung einer Forschungsaufgabe zu schaffen
(Sachbeihilfe), z. B. Beschaffung der erforderlichen Rohstoffe, Apparate,
B�cher, Miete der notwendigen R„ume, Bezahlung der erforderlichen Hilfskr„fte.
2 Umfassen solche Stipendien eine f�r die pers”nliche Lebensf�hrung des
Empf„ngers bestimmte Beihilfe, so ist dieser Teil des Stipendiums nach  18
oder  19 EStG steuerpflichtig (vgl. BFH-Urteil vom 4. 5. 1972 - BStBl II
S. 566).

(4) 1 Stipendien zur F”rderung der wissenschaftlichen oder k�nstlerischen
Ausbildung oder Fortbildung sind steuerfrei, gleichg�ltig, ob sie zur
Bestreitung des Lebensunterhalts des Empf„ngers oder f�r den durch die
Ausbildung oder Fortbildung verursachten Aufwand bestimmt sind. 2 Die
Steuerfreiheit eines Ausbildungs- oder Fortbildungsstipendiums wird nicht
ber�hrt, wenn daneben eine Sachbeihilfe zur Durchf�hrung einer
Forschungsaufgabe gew„hrt wird.

(5) Zwischen einem nach  3 Nr. 44 EStG steuerfrei gew„hrten Stipendium f�r
Studienzwecke und den im Zusammenhang mit dem Studium entstehenden
Mehraufwendungen besteht regelm„áig ein unmittelbarer wirtschaftlicher
Zusammenhang im Sinne des  3c EStG (BFH-Urteil vom 9. 11. 1976 - BStBl 1977
II S. 207).

(6) 1 Die Pr�fung, ob die gesetzlichen Voraussetzungen - mit Ausnahme der
Voraussetzungen des  3 Nr. 44 Buchstabe c EStG - f�r die volle oder teilweise
Steuerfreiheit der Stipendien vorliegen, hat das Finanzamt vorzunehmen, das
f�r die Veranlagung des Stipendiengebers zur K”rperschaftsteuer zust„ndig ist
oder zust„ndig sein w�rde, wenn der Geber steuerpflichtig w„re. 2 Dieses
Finanzamt hat auf Anforderung des Stipendienempf„ngers oder des f�r ihn
zust„ndigen Finanzamts eine Bescheinigung �ber die Voraussetzungen des  3
Nr. 44 Buchstaben a und b EStG zu erteilen.

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13. Aufwandsentsch„digungen aus ”ffentlichen Kassen ( 3 Nr. 12 EStG)

Steuerfreiheit nach  3 Nr. 12 Satz 1 EStG

(1) Bei den aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlten
Aufwandsentsch„digungen, bei denen die in  3 Nr. 12 Satz 1 EStG bezeichneten
Voraussetzungen erf�llt sind, hat das Finanzamt nicht zu pr�fen, ob im
Einzelfall ein steuerlich abziehbarer Aufwand in entsprechender H”he gegeben
ist.

Steuerfreiheit nach  3 Nr. 12 Satz 2 EStG

(2) 1 Aufwandsentsch„digungen, bei denen die Voraussetzungen des  3 Nr. 12
Satz 1 EStG nicht vorliegen, sind nach  3 Nr. 12 Satz 2 EStG nur steuerfrei,
wenn sie aus ”ffentlichen Kassen (Abschnitt 14a) an Personen gezahlt werden,
die ”ffentliche Dienste f�r einen inl„ndischen Tr„ger ”ffentlicher Gewalt
leisten (BFH-Urteil vom 3. 12. 1982 - BStBl 1983 II S. 219). 2 Dabei kann es
sich auch um eine Nebent„tigkeit handeln. 3 Aufwandsentsch„digungen k”nnen
nicht nur bei Personen steuerfrei sein, die ”ffentlich-rechtliche
(hoheitliche) Dienste leisten, sondern auch bei Personen, die im Rahmen des
”ffentlichen Dienstes Aufgaben der schlichten Hoheitsverwaltung erf�llen
(BFH-Urteile vom 15. 3. 1968 - BStBl II S. 437, vom 1. 4. 1971 - BStBl II
S. 519 und vom 27. 2. 1976 - BStBl II S. 418). 4 ™ffentliche Dienste leisten
grunds„tzlich alle Personen, die im Dienst einer juristischen Person des
”ffentlichen Rechts stehen. 5 Keine ”ffentlichen Dienste im Sinne dieser
Vorschrift leisten hingegen Personen, die in der fiskalischen Verwaltung t„tig
sind (BFH- Urteile vom 13. 8. 1971 - BStBl II S. 818, vom 9. 5. 1974 -
BStBl II S. 631 und vom 31. 1. 1975 - BStBl II S. 563). 6 Dies ist
insbesondere dann der Fall, wenn sich die T„tigkeit f�r die juristische Person
des ”ffentlichen Rechts ausschlieálich oder �berwiegend auf die Erf�llung von
Aufgaben

1. in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb einer juristischen Person
des ”ffentlichen Rechts oder

2. in einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des
”ffentlichen Rechts im Sinne des  1 Abs. 1 Nr. 6 des
K”rperschaftsteuergesetzes

bezieht. 7 Ob es sich um einen Betrieb gewerblicher Art einer juristischen
Person des ”ffentlichen Rechts handelt, beurteilt sich nach dem
K”rperschaftsteuerrecht ( 4 KStG und Abschnitt 5> KStR). 8 Hierbei kommt es
nicht darauf an, ob der Betrieb gewerblicher Art von der K”rperschaftsteuer
befreit ist. 9 Zu den Betrieben gewerblicher Art in diesem Sinne geh”ren
insbesondere die von einer juristischen Person des ”ffentlichen Rechts
unterhaltenen Betriebe, die der Versorgung der Bev”lkerung mit Wasser, Gas,
Elektrizit„t oder W„rme (BFH-Urteil vom 19. 1. 1990 - BStBl II S. 679), dem
”ffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, sowie die in der Rechtsform
einer juristischen Person des ”ffentlichen Rechts betriebenen Sparkassen (BFH-
Urteil vom 13. 8. 1971 - BStBl II S. 818).

(3) 1 Weitere Voraussetzung f�r die Anerkennung als steuerfreie
Aufwandsentsch„digung nach  3 Nr. 12 Satz 2 EStG ist, daá die gezahlten
Betr„ge dazu bestimmt sind, Aufwendungen abzugelten, die steuerlich als
Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar w„ren. 2 Eine steuerfreie
Aufwandsentsch„digung liegt deshalb insoweit nicht vor, als die Entsch„digung
f�r Verdienstausfall oder Zeitverlust oder zur Abgeltung eines Haftungsrisikos
gezahlt wird oder dem Empf„nger ein Aufwand nicht oder offenbar nicht in H”he
der gew„hrten Entsch„digung erw„chst. 3 Das Finanzamt hat das Recht und die
Pflicht zu pr�fen, ob die als Aufwandsentsch„digung gezahlten Betr„ge
tats„chlich zur Bestreitung eines abziehbaren Aufwands erforderlich sind
(BFH-Urteil vom 3. 8. 1962 - BStBl III S. 425). 4 Dabei ist nicht
erforderlich, daá der Steuerpflichtige alle seine dienstlichen Aufwendungen
bis ins kleinste nachweist. 5 Entscheidend ist auch nicht, welche Aufwendungen
einem einzelnen Steuerpflichtigen in einem einzelnen Jahr tats„chlich
erwachsen sind, sondern ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im
Durchschnitt der Jahre Aufwendungen etwa in H”he der Aufwandsentsch„digung
erwachsen (BFH- Urteile vom 9. 6. 1989 - BStBl 1990 II S. 121 und 123). 6 Eine
Nachpr�fung ist nur geboten, wenn dazu ein Anlaá von einigem Gewicht besteht.
7 Werden in den kommunalen Verwaltungen ehrenamtlich t„tigen Personen Bez�ge
unter der Bezeichnung Aufwandsentsch„digung gezahlt, so sind sie nicht nach
 3 Nr. 12 EStG steuerfrei, soweit sie auch den Aufwand an Zeit und
Arbeitsleistung sowie den entgangenen Arbeitsverdienst und das Haftungsrisiko
abgelten oder den Aufwand offensichtlich �bersteigen.

(4) 1 Zur Erleichterung der Feststellung, inwieweit es sich in den F„llen des
 3 Nr. 12 Satz 2 EStG um eine steuerfreie Aufwandsentsch„digung handelt, ist
wie folgt zu verfahren:

2 Sind die Anspruchsberechtigten und der Betrag oder auch ein H”chstbetrag der
aus einer ”ffentlichen Kasse gew„hrten Aufwandsentsch„digung durch Gesetz oder
Rechtsverordnung bestimmt, so ist die Aufwandsentsch„digung

1. bei hauptamtlich t„tigen Personen in voller H”he steuerfrei,

2. bei ehrenamtlich t„tigen Personen in H”he von 1/3 der gew„hrten
Aufwandsentsch„digung, mindestens 50 DM monatlich steuerfrei.

3 Sind die Anspruchsberechtigten und der Betrag oder auch ein H”chstbetrag
nicht durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt, so kann in der Regel ohne
weiteren Nachweis ein steuerlich anzuerkennender Aufwand

1. bei hauptamtlich t„tigen Personen bis zur H”he von 300 DM monatlich,

2. bei ehrenamtlich t„tigen Personen in H”he von 1/3 der gew„hrten
Aufwandsentsch„digung, mindestens 50 DM und h”chstens 300 DM monatlich
angenommen werden.

4 Ist die Aufwandsentsch„digung niedriger als 50 DM monatlich, so bleibt nur
der tats„chlich geleistete Betrag steuerfrei. 5 Bei Personen, die f�r mehrere
K”rperschaften des ”ffentlichen Rechts t„tig sind, sind die steuerfreien
Mindest- und H”chstbetr„ge von 50 bzw. 300 DM monatlich auf die Entsch„digung
zu beziehen, die von der einzelnen ”ffentlich-rechtlichen K”rperschaft an
diese Personen gezahlt wird. 6 Aufwandsentsch„digungen f�r mehrere T„tigkeiten
bei einer K”rperschaft sind f�r die Anwendung der Mindest- und H”chstbetr„ge
zusammenzurechnen. 7 Bei einer gelegentlichen ehrenamtlichen T„tigkeit sind
die steuerfreien Mindest- und H”chstbetr„ge von 50 bzw. 300 DM nicht auf einen
weniger als einen Monat dauernden Zeitraum der ehrenamtlichen T„tigkeit
umzurechnen. 8 Werden Aufwandsentsch„digungen in monatlich unterschiedlicher
H”he gezahlt oder erstreckt sich die T„tigkeit f�r die K”rperschaft nicht �ber
das ganze Kalenderjahr, so sind die steuerfreien Mindest- und H”chstbetr„ge
von 50 bzw. 300 DM als absolute Monatsbetr„ge anzusehen, wenn die betreffende
K”rperschaft f�r bestimmte Monate bestimmte Betr„ge zahlt. 9 Eine Umrechnung
auf l„ngere Zeitr„ume ist in diesen F„llen nicht zul„ssig.

Beispiel:

F�r ehrenamtliche T„tigkeit werden gezahlt

im April 90 DM, davon sind steuerfrei 50 DM,
im Mai 270 DM, davon sind steuerfrei 90 DM,
im Juni 1 080 DM, davon sind steuerfrei 300 DM,

insgesamt 1 440 DM, davon sind steuerfrei 440 DM.

10 Die Empf„nger von Aufwandsentsch„digungen k”nnen dem Finanzamt gegen�ber
einen h”heren steuerlich anzuerkennenden Aufwand glaubhaft machen; der die
Aufwandsentsch„digung �bersteigende Aufwand ist als Werbungskosten oder
Betriebsausgaben abziehbar. 11 Wenn einer hauptamtlich t„tigen Person neben
den Aufwendungen, die durch die Aufwandsentsch„digung ersetzt werden sollen,
andere beruflich veranlaáte Aufwendungen entstehen, sind diese unabh„ngig von
der Aufwandsentsch„digung als Werbungskosten abziehbar (vgl. BFH-Urteile vom
9. 6. 1989 - BStBl 1990 II S. 119, 121 und 123). 12 Bei ehrenamtlich t„tigen
Personen gelten alle durch die T„tigkeit veranlaáten Aufwendungen als durch
die steuerfreie Aufwandsentsch„digung ersetzt, so daá nur ein die
Aufwandsentsch„digung �bersteigender Aufwand als Werbungskosten oder
Betriebsausgaben abziehbar ist. 13 Die f�r die Finanzverwaltung zust„ndige
oberste Landesbeh”rde kann im Benehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und
den obersten Finanzbeh”rden der anderen L„nder Anpassungen an die im Lande
gegebenen Verh„ltnisse vornehmen.

(5) 1 Von Pauschalentsch„digungen, die Gemeinden oder andere juristische
Personen des ”ffentlichen Rechts f�r eine gelegentliche ehrenamtliche
T„tigkeit zahlen, darf ein Betrag bis zu 10 DM t„glich ohne n„here Pr�fung als
steuerfrei anerkannt werden. 2 Bei h”heren Pauschalentsch„digungen hat das
Finanzamt zu pr�fen, ob auch ein Aufwand an Zeit und Arbeitsleistung sowie ein
entgangener Verdienst abgegolten worden ist. 3 Anstelle dieser Regelung kann
auch Absatz 4 angewendet werden.

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14. Reisekostenverg�tungen,Umzugskostenverg�tungen und Trennungsgelder aus
”ffentlichen Kassen ( 3 Nr. 13 EStG)

(1) 1 Nach  3 Nr. 13 EStG sind Bez�ge steuerfrei, die als
Reisekostenverg�tungen, Umzugskostenverg�tungen oder Trennungsgelder aus einer
”ffentlichen Kasse im Sinne des Abschnitts 14a gezahlt werden. 2 Wenn f�r
Verpflegungsmehraufwendungen bei Dienstreisen und Abordnungen nicht die
Tagegelder nach den reisekostenrechtlichen Vorschriften des Bundes oder der
L„nder gezahlt werden, ist die Steuerfreiheit der Erstattung von
Verpflegungsmehraufwendungen bei Dienstreisen im Sinne des Abschnitts 37
Abs. 3 auf die nach Abschnitt 39 maágebenden H”chstbetr„ge und bei
Abordnungen, die keine Dienstreisen im Sinne des Abschnitts 37 Abs. 3 sind,
auf die nach Abschnitt 43 maágebenden H”chstbetr„ge begrenzt.

(2) 1 Reisekostenverg�tungen sind die als solche bezeichneten Verg�tungen, die
dem Grunde und der H”he nach unmittelbar nach Maágabe der
reisekostenrechtlichen Vorschriften des Bundes oder der L„nder gezahlt werden.
2 Reisekostenverg�tungen liegen auch vor, soweit sie dem Grunde und der H”he
nach auf Grund von Tarifvertr„gen oder anderen Vereinbarungen gezahlt werden,
die den reisekostenrechtlichen Vorschriften des Bundes oder der L„nder
entsprechen. 3 Es ist in diesen F„llen nicht zu pr�fen, ob die erstatteten
Reisekosten Werbungskosten darstellen (BFH-Urteil vom 15. 10. 1982 -
BStBl 1983 II S. 75) und ob die reisekostenrechtlichen Vorschriften zutreffend
angewendet worden sind.

(3) 1 Werden bei Reisekostenverg�tungen aus ”ffentlichen Kassen die
reisekostenrechtlichen Vorschriften nicht oder nur teilweise angewendet, so
k”nnen auf diese Verg�tungen die zu  3 Nr. 16 EStG erlassenen
Verwaltungsvorschriften angewendet werden. 2 Im �brigen kann auch eine
Steuerbefreiung nach  3 Nr. 12 oder Nr. 26 EStG in Betracht kommen;
vgl. hierzu Abschnitte 13 und 17.

(4) 1 Abs„tze 2 und 3 gelten sinngem„á f�r Umzugskostenverg�tungen und
Trennungsgelder nach Maágabe der umzugskosten- und reisekostenrechtlichen
Vorschriften des Bundes und der L„nder. 2 Die anstelle eines Trennungsgelds
gegebenenfalls bewilligten Mietbeitr„ge sind nicht nach  3 Nr. 13 EStG
steuerfrei (BFH-Urteil vom 16. 7. 1971 - BStBl II S. 772).

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14a. ™ffentliche Kassen

1 ™ffentliche Kassen sind die Kassen der inl„ndischen juristischen Personen
des ”ffentlichen Rechts und solche Kassen, die einer Dienstaufsicht und
Pr�fung der Finanzgebarung durch die inl„ndische ”ffentliche Hand unterliegen
(BFH-Urteil vom 7. 8. 1986 - BStBl II S. 848). 2 Zu den ”ffentlichen Kassen
geh”ren danach neben den Kassen des Bundes, der L„nder und der Gemeinden
insbesondere auch die Kassen der ”ffentlich-rechtlichen
Religionsgemeinschaften, die Ortskrankenkassen, Landkrankenkassen,
Innungskrankenkassen und Ersatzkassen sowie die Kassen der Deutschen
Bundesbahn, der Deutschen Reichsbahn, der Deutschen Bundespost und ihrer
Unternehmen, der Deutschen Bundesbank, der ”ffentlich- rechtlichen
Rundfunkanstalten, der Berufsgenossenschaften,
Gemeindeunfallversicherungsverb„nde, der Tr„ger der gesetzlichen
Rentenversicherungen und der Knappschaften.

===

15. Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen ( 3 Nr. 15 EStG)

(1) 1 Heiratsbeihilfen im Sinne des  3 Nr. 15 EStG sind einmalige Zuwendungen
in Geld oder Geldeswert, die an Arbeitnehmer anl„álich der Eheschlieáung
gew„hrt werden. 2 Eine Heiratsbeihilfe ist bis zum Gesamtbetrag von 700 DM
steuerfrei, wenn sie innerhalb von drei Monaten vor oder nach der
Eheschlieáung gegeben wird (BFH-Urteil vom 18. 1. 1957 - BStBl III S. 88).

(2) 1 Geburtsbeihilfen im Sinne des  3 Nr. 15 EStG sind Zuwendungen in Geld
oder Geldeswert, die einem Arbeitnehmer anl„álich der Geburt seines Kindes
gew„hrt werden. 2 Eine Geburtsbeihilfe ist bis zum Gesamtbetrag von 700 DM
steuerfrei, soweit sie als einmalige oder laufende Beihilfe innerhalb von drei
Monaten vor oder nach der Geburt eines Kindes gegeben wird. 3 Bei
Mehrlingsgeburten bleibt die Geburtsbeihilfe steuerfrei, soweit sie 700 DM je
Kind nicht �bersteigt.

(3) 1 Bezieht ein Arbeitnehmer aus mehreren Dienstverh„ltnissen je eine
Heirats- oder Geburtsbeihilfe, so kann er den Freibetrag f�r jede der
Beihilfen in Anspruch nehmen. 2 Erhalten Ehegatten, die beide Arbeitslohn
beziehen, beide eine Beihilfe, so steht der Freibetrag jedem Ehegatten zu,
auch wenn sie bei demselben Arbeitgeber besch„ftigt sind.

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16. Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten und Mehraufwendungen bei
doppelter Haushaltsf�hrung auáerhalb des ”ffentlichen Dienstes ( 3 Nr. 16
EStG)

1 Wegen der Steuerfreiheit der Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten und
Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsf�hrung auáerhalb des ”ffentlichen
Dienstes vgl. Abschnitte 37 bis 41 und 43. 2 Bei der Erstattung von
Reisekosten d�rfen die einzelnen Aufwendungsarten zusammengefaát werden; in
diesem Fall ist die Erstattung steuerfrei, soweit sie die Summe der nach den
Abschnitten 38 bis 40 zul„ssigen Einzelerstattungen nicht �bersteigt. 3 Dies
gilt sinngem„á f�r die Erstattung von Umzugskosten und von Mehraufwendungen
bei einer doppelten Haushaltsf�hrung.

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17. Aufwandsentsch„digungen f�r nebenberufliche T„tigkeiten ( 3 Nr. 26 EStG)

Beg�nstigte T„tigkeiten

(1) 1 Zu den beg�nstigten T„tigkeiten geh”ren z. B. die T„tigkeit eines
Sporttrainers, eines Chorleiters oder Orchesterdirigenten, die Lehr- und
Vortragst„tigkeit im Rahmen der allgemeinen Bildung und Ausbildung, z. B.
Kurse und Vortr„ge an Schulen und Volkshochschulen, M�tterberatung,
Erste-Hilfe-Kurse, Schwimm-Unterricht, oder der beruflichen Ausbildung und
Fortbildung, nicht dagegen die Ausbildung von Tieren, z. B. von Rennpferden
oder Diensthunden. 2 Die T„tigkeit als Pr�fer bei einer Pr�fung, die zu
Beginn, im Verlaufe oder als Abschluá einer Ausbildung abgenommen wird, ist
mit der T„tigkeit eines Ausbilders vergleichbar (BFH-Urteil vom 23. 6. 1988 -
BStBl II S. 890). 3 Die Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen umfaát
auáer der Dauerpflege auch Hilfsdienste bei der h„uslichen Betreuung durch
ambulante Pflegedienste, z. B. Unterst�tzung bei der Grund- und
Behandlungspflege, bei h„uslichen Verrichtungen und Eink„ufen, beim
Schriftverkehr, bei der Altenhilfe entsprechend dem  75 des
Bundessozialhilfegesetzes, z. B. Hilfe bei der Wohnungs- und
Heimplatzbeschaffung, in Fragen der Inanspruchnahme altersgerechter Dienste,
und bei Sofortmaánahmen gegen�ber Schwerkranken und Verungl�ckten, z. B. durch
Rettungssanit„ter und Ersthelfer.4 Eine T„tigkeit, die ihrer Art nach keine
�bungsleitende, ausbildende, erzieherische oder k�nstlerische T„tigkeit und
keine Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen ist, ist keine
beg�nstigte T„tigkeit, auch wenn sie die �brigen Voraussetzungen des  3
Nr. 26 EStG erf�llt, z. B. T„tigkeit als Vorstandsmitglied oder als
Vereinskassierer, als Ger„tewart bei einem Sportverein.

Nebenberuflichkeit

(2) 1 Eine T„tigkeit wird nebenberuflich ausge�bt, wenn sie nicht mehr als ein
Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt
(BFH-Urteil vom 30. 3. 1990 - BStBl II S. 854).2 Es k”nnen deshalb auch solche
Personen nebenberuflich t„tig sein, die im steuerrechtlichen Sinne keinen
Hauptberuf aus�ben, z. B. Hausfrauen, Vermieter, Studenten, Rentner oder
Arbeitslose. 3 šbt ein Steuerpflichtiger mehrere verschiedenartige T„tigkeiten
im Sinne des  3 Nr. 26 EStG aus, ist die Nebenberuflichkeit f�r jede
T„tigkeit getrennt zu beurteilen. 4 Mehrere gleichartige T„tigkeiten sind
zusammenzufassen, wenn sie sich nach der Verkehrsanschauung als Aus�bung eines
einheitlichen Hauptberufs darstellen, z. B. Unterricht von jeweils weniger als
dem dritten Teil des Pensums einer Vollzeitkraft in mehreren Schulen. 5 Eine
T„tigkeit wird nicht nebenberuflich ausge�bt, wenn sie als Teil der
Hauptt„tigkeit anzusehen ist. 6 Nebenberuflichkeit kann selbst bei
dienstrechtlicher Verpflichtung zur šbernahme einer T„tigkeit im Nebenamt
unter Fortfall von Weisungs- und Kontrollrechten des Arbeitgebers vorliegen
(BFH-Urteil vom 29. 1. 1987 - BStBl II S. 783).

F”rderung gemeinn�tziger, mildt„tiger und kirchlicher Zwecke

(3) 1 Die Begriffe der gemeinn�tzigen, mildt„tigen und kirchlichen Zwecke
ergeben sich aus den  52 bis 54 AO und der Anlage 3. 2 Eine T„tigkeit dient
nicht der selbstlosen F”rderung beg�nstigter Zwecke, wenn sie nicht der
Allgemeinheit, sondern lediglich einem abgeschlossenen Personenkreis zugute
kommt, wie z. B. die Ausbildung und Fortbildung innerhalb eines Unternehmens
oder einer Dienststelle. 3 Werden Bedienstete verschiedener Dienststellen
einer Beh”rde an einer Ausbildungseinrichtung zentral ausgebildet und gepr�ft,
so liegt kein abgeschlossener Personenkreis vor.

(4) 1 Wird die T„tigkeit im Rahmen der Erf�llung der Satzungszwecke einer
juristischen Person ausge�bt, die wegen F”rderung gemeinn�tziger, mildt„tiger
oder kirchlicher Zwecke steuerbeg�nstigt ist, so ist im allgemeinen davon
auszugehen, daá die T„tigkeit ebenfalls der F”rderung dieser
steuerbeg�nstigten Zwecke dient. 2 Dies gilt auch dann, wenn die
nebenberufliche T„tigkeit in einem sogenannten Zweckbetrieb im Sinne der  65
bis 68 AO ausge�bt wird, z. B. nebenberuflicher šbungsleiter bei sportlichen
Veranstaltungen nach  67a Abs. 1 AO, nebenberuflicher Erzieher in einer
Einrichtung der F�rsorgeerziehung oder der freiwilligen Erziehungshilfe nach
 68 Nr. 5 AO. 3 Eine T„tigkeit in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen
Gesch„ftsbetrieb einer im �brigen steuerbeg�nstigten juristischen Person
( 64, 14 AO) erf�llt dagegen das Merkmal der F”rderung gemeinn�tziger,
mildt„tiger oder kirchlicher Zwecke nicht.

(5) 1 Der F”rderung beg�nstigter Zwecke kann auch eine T„tigkeit f�r eine
juristische Person des ”ffentlichen Rechts dienen, z. B. nebenberufliche
Lehrt„tigkeit an einer Universit„t, nebenberufliche Ausbildungst„tigkeit bei
der Feuerwehr, nebenberufliche Fortbildungst„tigkeit f�r eine Anwalts- oder
Žrztekammer. 2 Dem steht nicht entgegen, daá die T„tigkeit in den
Hoheitsbereich der juristischen Person des ”ffentlichen Rechts fallen kann.

Begrenzung der Steuerbefreiung

(6) 1 Die Steuerfreiheit ist auch bei Einnahmen aus mehreren nebenberuflichen
T„tigkeiten, z. B. T„tigkeit f�r verschiedene gemeinn�tzige Organisationen,
und bei Zufluá von Einnahmen aus einer in mehreren Jahren ausge�bten T„tigkeit
im Sinne des  3 Nr. 26 EStG in einem Jahr auf einen einmaligen Jahresbetrag
von 2 400 DM begrenzt (BFH- Urteil vom 23. 6. 1988, a. a. O. und vom
15. 2. 1990 - BStBl II S. 686). 2 Wird eine Aufwandsentsch„digung teils f�r
eine unter  3 Nr. 26 EStG fallende und teils f�r eine andere T„tigkeit
gezahlt, so ist lediglich der entsprechende Anteil nach  3 Nr. 26 EStG
steuerfrei.) 3 Die Steuerfreiheit von Bez�gen nach  3 Nr. 12, 13, 16 und 50
EStG bleibt unber�hrt; wenn auf bestimmte Bez�ge sowohl  3 Nr. 26 EStG als
auch andere Steuerbefreiungsvorschriften anwendbar sind, sind die Vorschriften
in der f�r den Steuerpflichtigen g�nstigsten Reihenfolge anzuwenden.

Lohnsteuerverfahren

(7) 1 Beim Lohnsteuerabzug ist eine zeitanteilige Aufteilung des steuerfreien
H”chstbetrags von 2 400 DM j„hrlich nicht erforderlich; das gilt auch dann,
wenn feststeht, daá das Dienstverh„ltnis nicht bis zum Ende des Kalenderjahrs
besteht. 2 Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber jedoch schriftlich zu
best„tigen, daá die Steuerbefreiung nicht bereits in einem anderen Dienst-
oder Auftragsverh„ltnis ber�cksichtigt worden ist oder ber�cksichtigt wird. 3
Diese Erkl„rung ist zum Lohnkonto zu nehmen.

(8) Werbungskosten, die dem Arbeitnehmer durch eine nebenberufliche T„tigkeit
im Sinne des  3 Nr. 26 EStG entstehen, sind nur zu ber�cksichtigen, soweit
sie den steuerfreien Jahresbetrag von 2 400 DM und - gegebenenfalls zusammen
mit den Werbungskosten f�r andere berufliche T„tigkeiten - den
Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 2 000 DM �bersteigen.

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18. Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz ( 3 Nr. 28 EStG)

1 Aufstockungsbetr„ge und Beitr„ge zur H”herversicherung im Sinne des  3 Abs.
1 Nr. 1 sowie Aufwendungen im Sinne des  4 Abs. 2 des Altersteilzeitgesetzes
vom 20. 12. 1988 (BGBl. I S. 2343, BStBl 1989 I S. 38) sind steuerfrei. 2
Aufstockungsbetr„ge und Beitr„ge zur H”herversicherung sind steuerfrei, auch
soweit sie �ber die im Altersteilzeitgesetz genannten Mindestbetr„ge
hinausgehen. 3 Die Leistungen sind auch dann steuerfrei, wenn der
freigewordene Teilarbeitsplatz nicht wieder besetzt wird. 4 Die Steuerfreiheit
kommt dagegen nicht in Betracht, wenn der Arbeitgeber das Arbeitsentgelt f�r
eine Altersteilzeitarbeit aufstockt, ohne daá die Voraussetzungen des  2
Altersteilzeitgesetz, z. B. Verringerung der w”chentlichen Arbeitszeit auf die
H„lfte, vorliegen. 5 Die steuerfreien Leistungen unterliegen dem
Progressionsvorbehalt nach  32b EStG. 6 Zur Aufzeichnung und Bescheinigung
der steuerfreien Leistungen vgl.  41 Abs. 1 und  41b Abs. 1 Nr. 4 EStG.

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19. Werkzeuggeld ( 3 Nr. 30 EStG)

1 Die Steuerbefreiung nach  3 Nr. 30 EStG beschr„nkt sich auf die Erstattung
der Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die betriebliche Benutzung
eigener Werkzeuge entstehen. 2 Als Werkzeuge sind allgemein nur solche
Hilfsmittel anzusehen, die zur leichteren Handhabung, zur Herstellung oder zur
Bearbeitung eines Gegenstandes verwendet werden; Musikinstrumente und deren
Einzelteile geh”ren ebenso wie Schreibmaschinen nicht dazu.) 3 Eine
betriebliche Benutzung der Werkzeuge liegt auch dann vor, wenn die Werkzeuge
im Rahmen des Dienstverh„ltnisses auáerhalb einer Betriebsst„tte des
Arbeitgebers eingesetzt werden, z. B. auf einer Baustelle. 4 Ohne
Einzelnachweis der tats„chlichen Aufwendungen sind pauschale Entsch„digungen
steuerfrei, soweit sie

1. die regelm„áigen Absetzungen f�r Abnutzung der Werkzeuge,

2. die �blichen Betriebs-, Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der
Werkzeuge sowie

3. die Kosten der Bef”rderung der Werkzeuge zwischen Wohnung und Einsatzstelle

abgelten. 5 Soweit Entsch„digungen f�r Zeitaufwand des Arbeitnehmers gezahlt
werden, z. B. f�r die ihm obliegende Reinigung und Wartung der Werkzeuge,
geh”ren sie zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.

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20. šberlassung typischer Berufskleidung ( 3 Nr. 31 EStG)

(1) 1 Steuerfrei ist nach  3 Nr. 31 erster Halbsatz EStG nicht nur die
Gestellung, sondern auch die šbereignung typischer Berufskleidung durch den
Arbeitgeber. 2 Zur typischen Berufskleidung geh”ren Kleidungsst�cke, die

1. als Arbeitsschutzkleidung auf die jeweils ausge�bte Berufst„tigkeit
zugeschnitten sind oder

2. nach ihrer z. B. uniformartigen Beschaffenheit objektiv eine berufliche
Funktion erf�llen,

wenn ihre private Nutzung so gut wie ausgeschlossen ist. 3 Normale Schuhe und
Unterw„sche sind z. B. keine typische Berufskleidung. 4 Wegen der Abgrenzung
zwischen typischer Berufskleidung und b�rgerlicher Kleidung vgl. im �brigen
BFH-Urteil vom 18. 4. 1991 (BStBl II S. 751).

(2) 1 Die Steuerbefreiung nach  3 Nr. 31 zweiter Halbsatz EStG beschr„nkt
sich auf die Erstattung der Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch den
beruflichen Einsatz typischer Berufskleidung) in den F„llen entstehen, in
denen der Arbeitnehmer z. B. nach Unfallverh�tungsvorschriften, Tarifvertrag
oder Betriebsvereinbarung einen Anspruch auf Gestellung von Arbeitskleidung
hat, der aus betrieblichen Gr�nden durch die Barverg�tung abgel”st wird. 2 Die
Barabl”sung einer Verpflichtung zur Gestellung von typischer Berufskleidung
ist z. B. betrieblich begr�ndet, wenn die Beschaffung der Kleidungsst�cke
durch den Arbeitnehmer f�r den Arbeitgeber vorteilhafter ist. 3 Pauschale
Barabl”sungen sind steuerfrei, soweit sie die regelm„áigen Absetzungen f�r
Abnutzung und die �blichen Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der
typischen Berufskleidung abgelten.

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21. Sammelbef”rderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte ( 3 Nr. 32 EStG)

1 Steuerfrei ist nach  3 Nr. 32 EStG die unentgeltliche oder verbilligte
Bef”rderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte mit einem
vom Arbeitgeber oder in des sen Auftrag von einem Dritten eingesetzten
Omnibus, Kleinbus oder f�r mehrere Personen zur Verf�gung gestellten
Personenkraftwagen,) wenn diese Bef”rderung jeweils f�r den betrieblichen
Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist. 2 Die Notwendigkeit einer
Sammelbef”rderung ist z. B. in den F„llen anzunehmen, in denen

1. die Bef”rderung mit ”ffentlichen Verkehrsmitteln nicht oder nur mit
unverh„ltnism„áig hohem Zeitaufwand durchgef�hrt werden k”nnte,

2. die Arbeitnehmer an st„ndig wechselnden T„tigkeitsst„tten oder
verschiedenen Stellen eines weitr„umigen Arbeitsgel„ndes eingesetzt werden
oder

3. der Arbeitsablauf eine gleichzeitige Arbeitsaufnahme der bef”rderten
Arbeitnehmer erfordert.

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21a. Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern ( 3 Nr.
33 EStG)

(1) 1 Die Steuerfreiheit nach  3 Nr. 33 EStG beschr„nkt sich auf
Arbeitgeberleistungen, die zur Unterbringung, einschlieálich Unterkunft und
Verpflegung, und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern des
Arbeitnehmers in Kinderg„rten oder vergleichbaren Einrichtungen bestimmt sind.
2 Dabei muá es sich um Leistungen handeln, die zus„tzlich zu dem ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.

(2) 1 Es ist gleichg�ltig, ob die Unterbringung und Betreuung in betrieblichen
oder auáerbetrieblichen Kinderg„rten erfolgt. 2 Vergleichbare Einrichtungen
sind z. B. Schulkinderg„rten, Kindertagesst„tten, Kinderkrippen, Tagesm�tter,
Wochenm�tter und Ganztagspflegestellen. 3 Die Einrichtung muá gleichzeitig zur
Unterbringung und Betreuung von Kindern geeignet sein. 4 Die alleinige
Betreuung im Haushalt, z. B. durch Kinderpflegerinnen, Hausgehilfinnen oder
Familienangeh”rige, gen�gt nicht. 5 Soweit Arbeitgeberleistungen auch den
Unterricht eines Kindes erm”glichen, sind sie nicht steuerfrei. 6 Das gleiche
gilt f�r Leistungen, die nicht unmittelbar der Betreuung eines Kindes dienen,
z. B. die Bef”rderung zwischen Wohnung und Kindergarten.

(3) 1 Beg�nstigt sind nur Leistungen zur Unterbringung und Betreuung von nicht
schulpflichtigen Kindern. 2 Dies sind Kinder, die

1. das 6. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder

2. im laufenden Kalenderjahr das 6. Lebensjahr nach dem 30. Juni vollendet
haben, es sei denn, sie sind vorzeitig eingeschult worden, oder

3. im laufenden Kalenderjahr das 6. Lebensjahr vor dem 1. Juli vollendet
haben, in den Monaten Januar bis Juli dieses Jahres.

3 Den nicht schulpflichtigen Kindern stehen schulpflichtige Kinder gleich,
solange sie mangels Schulreife vom Schulbesuch zur�ckgestellt sind.

(4) 1 Sachleistungen an den Arbeitnehmer, die �ber den nach  3 Nr. 33 EStG
steuerfreien Bereich hinausgehen, sind regelm„áig mit dem Wert nach  8 Abs. 2
Satz 1 EStG dem Arbeitslohn hinzuzurechnen. 2 Barzuwendungen an den
Arbeitnehmer sind nur steuerfrei,

soweit der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die zweckentsprechende Verwendung
nachgewiesen hat. 3 Der Arbeitgeber hat die Nachweise im Original als Belege
zum Lohnkonto aufzubewahren.

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22. Durchlaufende Gelder, Auslagenersatz ( 3 Nr. 50 EStG))

(1) 1 Durchlaufende Gelder oder Auslagenersatz liegen vor, wenn

1. der Arbeitnehmer die Ausgaben f�r Rechnung des Arbeitgebers macht, wobei es
gleichg�ltig ist, ob das im Namen des Arbeitgebers oder im eigenen Namen
geschieht und

2. �ber die Ausgaben im einzelnen abgerechnet wird.

2 Dabei sind die Ausgaben des Arbeitnehmers bei ihm so zu beurteilen, wie wenn
der Arbeitgeber selber sie get„tigt h„tte. 3 Die Steuerfreiheit der
durchlaufenden Gelder oder des Auslagenersatzes nach  3 Nr. 50 EStG ist
hiernach stets dann ausgeschlossen, wenn die Ausgaben durch das
Dienstverh„ltnis des Arbeitnehmers veranlaát sind (vgl. Abschnitt 70). 4 Dies
bedeutet z. B., daá der Ersatz von Werbungskosten und von Kosten der privaten
Lebensf�hrung des Arbeitnehmers nicht nach  3 Nr. 50 EStG steuerfrei ist. 5
Steuerfrei ist z. B. der Ersatz von Geb�hren f�r ein gesch„ftliches
Telefongespr„ch, das der Arbeitnehmer f�r den Arbeitgeber auáerhalb des
Betriebs f�hrt. 6 Zur steuerlichen Behandlung der vom Arbeitgeber ersetzten
Ausgaben f�r Telefongespr„che in der Wohnung des Arbeitnehmers wird auf das
BMF-Schreiben vom 11. 6. 1990 (BStBl I S. 290) sowie die entsprechenden
Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder hingewiesen.

(2) 1 Pauschaler Auslagenersatz f�hrt regelm„áig zu Arbeitslohn; vgl.
BFH-Urteile vom 18. 10. 1957 (BStBl 1958 III S. 16) und vom 10. 6. 1966
(BStBl III S. 607). 2 Aus Vereinfachungsgr�nden kann pauschaler Auslagenersatz
steuerfrei bleiben, wenn die pauschal gezahlten Betr„ge auf Umst„nden beruhen,
die nicht vom Ermessen des Arbeitnehmers abh„ngen, die zweckentsprechende
Verwendung sichergestellt ist und es sich insbesondere um kleinere Betr„ge
handelt, die erfahrungsgem„á den Aufwand nicht �bersteigen.)

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23. Jubil„umszuwendungen ( 3 Nr. 52 EStG,  3 LStDV)

Allgemeines

(1) 1 Eine Jubil„umszuwendung in Geld oder Geldeswert ist nur im Rahmen des
 3 LStDV steuerfrei. 2 Sie muá im zeitlichen Zusammenhang mit dem
Arbeitnehmerjubil„um oder dem Gesch„ftsjubil„um und zus„tzlich zu den Bez�gen
gegeben werden, auf die der Arbeitnehmer ohnehin einen Rechtsanspruch hat. 3
Wegen der Umwandlung einer steuerpflichtigen Sonderzuwendung in eine
steuerfreie Jubil„umszuwendung vgl. BFH-Urteil vom 31. 10. 1986 - BStBl 1987
II S. 139. 4 Zur Einbehaltung der Lohnsteuer bei einer steuer- pflichtigen
Jubil„umszuwendung Hinweis auf Abschnitte 115 Abs. 2 und 119 Abs. 5.

Arbeitnehmerjubil„um

(2) 1 Der zeitliche Zusammenhang zwischen der Jubil„umszuwendung und dem
Arbeitnehmerjubil„um ist im allgemeinen gewahrt, wenn die Jubil„umszuwendung
innerhalb von drei Monaten vor oder nach dem Jubil„um oder anl„álich einer
Betriebsfeier zur Ehrung aller Jubilare innerhalb von zw”lf Monaten nach dem
Jubil„um gew„hrt wird. 2 Dar�ber hinaus ist bei einem 40-, 50- oder 60j„hrigen
Arbeitnehmerjubil„um der zeitliche Zusammenhang auch dann gewahrt, wenn statt
dessen ein anderer Zeitpunkt zum Anlaá f�r die Zuwendung genommen wird, der
h”chstens f�nf Jahre vor den bezeichneten Jubil„umsdienstzeiten liegt; wird
die Zuwendung bei voller Aussch”pfung des F�nfjahreszeitraums anl„álich des
35-, 45- oder 55j„hrigen Jubil„ums gegeben, so ist der zeitliche Zusammenhang
auch dann noch gewahrt, wenn die Zuwendung innerhalb von drei Monaten vor dem
maágebenden Jubil„um gew„hrt wird. 3 Die Steuerfreiheit tritt jedoch nur dann
ein, wenn innerhalb des F�nfjahreszeitraums im Anschluá an eine steuerfreie
Jubil„umszuwendung keine weitere steuerfreie Jubil„umszuwendung gew„hrt wird.
4 Will der Arbeitgeber z. B. einem Arbeitnehmer sowohl zum 35j„hrigen als auch
zum 40j„hrigen Jubil„um etwas zuwenden, kann er w„hlen, auf welche Zuwendung
 3 Abs. 1 Nr. 3 LStDV angewendet werden soll. 5 Deshalb ist eine vom
Arbeitgeber vorgezogene steuerfreie Zuwendung bis 2 400 DM unabh„ngig davon
anzuerkennen, ob noch eine weitere Jubil„umszuwendung innerhalb des
F�nfjahreszeitraums gew„hrt wird. 6 Dadurch wird allerdings die Steuerfreiheit
jeder weiteren Jubil„umszuwendung innerhalb desselben F�nfjahreszeitraums
ausgeschlossen. 7 Das gilt auch insoweit, als der H”chstbetrag von 2 400 DM
durch die erste Zuwendung nicht ausgesch”pft worden ist. 8 Wegen des
zeitlichen Zusammenhangs bei nachtr„glichen Jubil„umszuwendungen vgl. BFH-
Urteile vom 26. 2. 1965 (BStBl III S. 366), vom 23. 4. 1965 (BStBl III S. 460)
und vom 17. 9. 1974 (BStBl 1975 II S. 49).

(3) 1 Zur Berechnung der maágebenden Dienstzeiten darf der Arbeitgeber auch
Zeitr„ume ber�cksichtigen, in denen der Arbeitnehmer besch„ftigt war

1. in Unternehmen, Betrieben oder Teilbetrieben, deren wesentliche Grundlagen
auf den Arbeitgeber �bergegangen sind, oder

2. bei Arbeitgebern, die mit dem jetzigen Arbeitgeber durch Organschaft oder
in anderer enger Weise verbunden sind. Das gilt in F„llen, in denen die
Verbindung nicht mehr besteht, nur f�r die Zeitr„ume bis zur Aufl”sung der
Verbindung.

2 Entsprechendes gilt f�r die Ber�cksichtigung von Zeitr„umen, in denen der
Arbeitnehmer bei K”rperschaften, Anstalten und Stiftungen des ”ffentlichen
Rechts besch„ftigt war, deren Aufgaben (Funktionen) auf den jetzigen
Arbeitgeber �bergegangen sind. 3 In allen F„llen ist Voraussetzung, daá eine
solche Handhabung nicht der Verkehrsauffassung widerspricht. 4 In den F„llen
der Nummer 2 ist auáerdem Voraussetzung, daá alle Arbeitgeber, wenn die
Verbindung noch besteht, die gleiche Regelung getroffen haben. 5 Zu der Frage,
unter welchen Voraussetzungen die bei einem fr�heren Arbeitgeber verbrachten
Dienstzeiten ber�cksichtigt werden k”nnen, vgl. auch BFH-Urteil vom 19. 2.
1960 (BStBl III S. 121). 6 Der Steuerfreiheit steht es nicht entgegen, wenn
der Arbeitgeber bestimmte Zeiten in die Ermittlung der maágebenden
Besch„ftigungsdauer einbezieht, z. B.
- Zeiten der Arbeitslosigkeit, wenn der Arbeitnehmer unmittelbar vorher oder
nachher bei ihm besch„ftigt war, oder
- Zeiten des Grundwehr- und Zivildienstes, wenn der Arbeitnehmer unmittelbar
nachher bei ihm besch„ftigt oder wiederbesch„ftigt war,

oder wenn der Arbeitgeber bestimmte Zeiten, z. B. Ausbildungsjahre, bei der
Berechnung ausschlieát. 7 F�r die Steuerfreiheit einer Jubil„umszuwendung ist
nicht Voraussetzung, daá das Dienstverh„ltnis zu demselben Arbeitgeber ohne
Unterbrechung bestanden hat. 8 Mehrere selbst„ndige Besch„ftigungszeitr„ume
bei demselben Arbeitgeber k”nnen f�r die Berechnung der maágeblichen
Dienstzeiten zusammengerechnet werden.

(4) Werden Jubil„umszuwendungen von einer Dienststelle der ”ffentlichen
Verwaltung einschlieálich der Deutschen Bundesbahn, der Deutschen Reichsbahn
und der Deutschen Bundespost oder von einer anderen K”rperschaft des
”ffentlichen Rechts gew„hrt, so sind die in  3 Abs. 1 LStDV hinsichtlich der
Dienstzeit bezeichneten Voraussetzungen f�r die Steuerfreiheit stets als
erf�llt anzusehen, wenn die Dienstzeit

1. nach Tarifvertr„gen oder

2. nach Richtlinien, die von einer obersten Bundesbeh”rde oder einer obersten
Landesbeh”rde oder dem Vorstand der Deutschen Bundesbahn erlassen oder
gebilligt worden sind,

ermittelt wird und danach eine entsprechende Dienstzeit erreicht ist.

Gesch„ftsjubil„um

(5) 1 F�r die Berechnung des Gesch„ftsjubil„ums ist der Zeitpunkt der Gr�ndung
des Unternehmens maágebend. 2 Ein Gesch„ftsjubil„um im Sinne des  3 Abs. 2
LStDV kann auch der Eigenbetrieb einer ”ffentlich- rechtlichen K”rperschaft
begehen (BFH-Urteil vom 26. 6. 1969 - BStBl II S. 747), nicht jedoch eine
”ffentlich-rechtliche K”rperschaft selbst, die sich nicht unternehmerisch
bet„tigt (BFH-Urteil vom 20. 9. 1977 - BStBl 1978 II S. 60). 3 Bei der
Berechnung der f�r ein Gesch„ftsjubil„um maágebenden Zeiten kommt es nicht auf
firmenrechtliche Gesichtspunkte an. 4 Die Žnderung der Rechtsform oder der
Firmenbezeichnung im Laufe des maágebenden Zeitraums ist demnach unsch„dlich,
wenn hierdurch die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens nicht ge„ndert
worden sind. 5 Voraussetzung ist, daá die getroffene Regelung nicht der
Verkehrsauffassung widerspricht. 6 Vgl. auch die BFH- Urteile vom 15. 10. 1964
(BStBl 1965 III S. 56) und vom 26. 8. 1966 (BStBl III S. 693). 7 Wegen des
zeitlichen Zusammenhangs zwischen Jubil„umszuwendung und Gesch„ftsjubil„um
gilt Absatz 2 Satz 1 entsprechend. 8 Jubil„umszuwendungen aus Anlaá eines
Gesch„ftsjubil„ums k”nnen nach Maágabe des  3 Abs. 2 LStDV auch fr�heren
Arbeitnehmern und Arbeitnehmern steuerfrei gew„hrt werden, deren
Dienstverh„ltnis ruht; das gilt entsprechend f�r Jubil„umszuwendungen an die
Hinterbliebenen dieser Arbeitnehmer. 9 Jubil„umszuwendungen aus Anlaá eines
Gesch„ftsjubil„ums k”nnen aber dann nicht steuerfrei gew„hrt werden, wenn f�r
ihre Bezugsberechtigung und Bemessung auf einen erst nach dem
Gesch„ftsjubil„um liegenden Zeitraum abgestellt wird (BFH-Urteil vom
26. 6. 1969 - BStBl II S. 747). 10 Zur Umwandlung von bisherigen freiwilligen
steuerpflichtigen Sonderzuwendungen in steuerfreie Zuwendungen anl„álich eines
Gesch„ftsjubil„ums vgl. BFH-Urteil vom 17. 11. 1978 (BStBl 1979 II S. 60).

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24. Zukunftssicherungsleistungen ( 3 Nr. 62 EStG,  2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV)

Leistungen auf Grund gesetzlicher Verpflichtungen

(1) 1 Zu den nach  3 Nr. 62 EStG steuerfreien Ausgaben des Arbeitgebers f�r
die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers ( 2 Abs. 2 Nr. 3 S„tze 1 und 2 LStDV)
geh”ren insbesondere die Beitragsanteile des Arbeitgebers am
Gesamtsozialversicherungsbeitrag (Rentenversicherung, Krankenversicherung,
Arbeitslosenversicherung)) und Beitr„ge des Arbeitgebers nach  172 Abs. 2 SGB
VI zu einer berufsst„ndischen Versorgungseinrichtung f�r Arbeitnehmer, die
nach  6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen
Rentenversicherung befreit sind. 2 Dies gilt auch f�r solche Beitragsanteile,
die auf Grund einer nach ausl„ndischen Gesetzen bestehenden Verpflichtung an
ausl„ndische Sozialversicherungstr„ger, die den inl„ndischen
Sozialversicherungstr„gern vergleichbar sind, geleistet werden. 3 Steuerfrei
sind nach  3 Nr. 62 EStG auch vom Arbeitgeber nach  3 Abs. 3 Satz 3 der
Sachbezugsverordnung 1992 �bernommene Arbeitnehmeranteile am
Gesamtsozialversicherungsbeitrag) sowie Krankenversicherungsbeitr„ge, die der
Arbeitgeber nach  5 Abs. 2 der Erziehungsurlaubsverordnung vom 17. 12. 1985
(BGBl. I S. 2322) oder nach entsprechenden Rechtsvorschriften der L„nder
erstattet. 4 Zukunftssicherungsleistungen auf Grund einer tarifvertraglichen
Verpflichtung sind dagegen nicht nach  3 Nr. 62 EStG steuerfrei.

(2) F�r Ausgaben des Arbeitgebers zur Krankenversicherung des Arbeitnehmers
gilt folgendes:

1. Der Beitragsteil des Arbeitgebers zur Krankenversicherung eines
versicherungspflichtigen Arbeitnehmers ist bis zur H„lfte des Beitragssatzes
der Krankenkasse steuerfrei, bei der der Arbeitnehmer versichert ist.

2. 1 Zusch�sse des Arbeitgebers zu den Krankenversicherungsbeitr„gen eines
nichtversicherungspflichtigen Arbeitnehmers, der in der gesetzlichen
Krankenversicherung freiwillig versichert ist, sind nach  3 Nr. 62 EStG
steuerfrei, soweit der Arbeitgeber nach  257 Abs. 1 SGB V zur Zuschuáleistung
verpflichtet ist. 2 Steuerfrei ist deshalb die H„lfte des Beitrags, der f�r
einen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer bei der Krankenkasse, bei der die
freiwillige Mitgliedschaft besteht, zu zahlen w„re, h”chstens die H„lfte des
tats„chlichen Krankenversicherungsbeitrags. 3 šbersteigt das Arbeitsentgelt
nur auf Grund von einmalig gezahltem Arbeitsentgelt die
Jahresarbeitsentgeltgrenze und hat der Arbeitnehmer deshalb f�r jeden Monat
den H”chstbeitrag an die Krankenkasse zu zahlen, ist der Arbeitgeberzuschuá
aus Vereinfachungsgr�nden bis zur H„lfte des H”chstbeitrags steuerfrei. 4 Wird
der nach Satz 2 maágebende Krankenversicherungsbeitrag satzungsgem„á auf den
n„chsten vollen DM- Betrag aufgerundet, so bleibt aus Vereinfachungsgr�nden
ein Arbeitgeberzuschuá bis zur H„lfte des aufgerundeten
Krankenversicherungsbeitrags steuerfrei. 5 Soweit der Arbeitgeber die
steuerfreien Zusch�sse unmittelbar an den Arbeitnehmer auszahlt, hat der
Arbeitnehmer die zweckentsprechende Verwendung durch eine Bescheinigung der
Krankenkasse �ber die tats„chlichen Krankenversicherungsbeitr„ge nach Ablauf
eines jeden Kalenderjahres nachzuweisen; der Arbeitgeber hat diese
Bescheinigung als Unterlage zum Lohnkonto aufzubewahren.

3. 1 Zusch�sse des Arbeitgebers zu den Krankenversicherungsbeitr„gen eines
nichtversicherungspflichtigen Arbeitnehmers, der eine private
Krankenversicherung abgeschlossen hat oder als landwirtschaftlicher
Unternehmer nach  2 Abs. 1 Nr. 1 des Zweiten Gesetzes �ber die
Krankenversicherung der Landwirte versichert ist, sind ebenfalls nach  3
Nr. 62 EStG steuerfrei, soweit der Arbeitgeber nach  257 Abs. 2 SGB V zur
Zuschuáleistung verpflichtet ist. 2 Der Anspruch auf den Arbeitgeberzuschuá an
den bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen versicherten
Arbeitnehmer setzt voraus, daá der private Versicherungsschutz Leistungen zum
Inhalt hat, die ihrer Art nach auch im F�nften Buch Sozialgesetzbuch bestehen
(vgl.  11 Abs. 1 SGB V). 3 Voraussetzung ist nicht, daá der private
Versicherungsschutz einen bestimmten Mindestumfang hat, also sich auf alle
Leistungen des F�nften Buches Sozialgesetzbuch erstreckt; soweit der private
Versicherungsschutz andere Leistungen umfaát, die der Art nach nicht zu den
Leistungen des F�nften Buches Sozialgesetzbuch geh”ren, bleibt der darauf
entfallende Teil des Beitrags bei der Bemessung des Arbeitgeberzuschusses
unber�cksichtigt. 4 Steuerfrei ist deshalb die H„lfte des Beitrags, den der
Arbeitnehmer bei der Krankenkasse zu zahlen h„tte, die bei
Krankenversicherungspflicht zust„ndig w„re; �bersteigt das Arbeitsentgelt nur
auf Grund von einmalig gezahltem Arbeitsentgelt die
Jahresarbeitsentgeltgrenze, ist aus Vereinfachungsgr�nden die H„lfte des
H”chstbeitrags dieser Krankenkasse steuerfrei; der Arbeitgeberzuschuá ist
jedoch h”chstens bis zur H„lfte des tats„chlichen Beitrags f�r diejenigen
Leistungen steuerfrei, die der Art nach den Leistungen des F�nften Buches
Sozialgesetzbuch entsprechen. 5 Der Arbeitgeber darf Zusch�sse zu einer
privaten Krankenversicherung des Arbeitnehmers nur dann steuerfrei lassen,
wenn der Arbeitnehmer eine Bescheinigung des Versicherungsunternehmens
vorlegt, in der best„tigt wird, daá es sich bei den vertraglichen Leistungen
um Leistungen im Sinne des F�nften Buches Sozialgesetzbuch handelt. 6 Die
Bescheinigung muá auáerdem Angaben �ber die H”he des f�r die vertraglichen
Leistungen im Sinne des F�nften Buches Sozialgesetzbuch zu zahlenden
Versicherungsbeitrag enthalten. 7 Der Arbeitgeber hat die Bescheinigung als
Unterlage zum Lohnkonto aufzubewahren. 8 Soweit der Arbeitgeber die
steuerfreien Zusch�sse unmittelbar an den Arbeitnehmer auszahlt, hat der
Arbeitnehmer die zweckentsprechende Verwendung durch eine Bescheinigung des
Versicherungsunternehmens �ber die tats„chlichen Krankenversicherungsbeitr„ge
nach Ablauf eines jeden Kalenderjahrs nachzuweisen; der Arbeitgeber hat diese
Bescheinigung als Unterlage zum Lohnkonto aufzubewahren. 9 Die Bescheinigung
kann mit der Bescheinigung nach S„tze 5 und 6 verbunden werden.

Den gesetzlichen Pflichtbeitr„gen gleichgestellte Zusch�sse

(3) 1 Nach  3 Nr. 62 Satz 2 EStG sind den Ausgaben des Arbeitgebers f�r die
Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung
geleistet werden, die Zusch�sse des Arbeitgebers gleichgestellt, die zu den
Beitr„gen des Arbeitnehmers f�r eine Lebensversicherung - auch f�r die mit
einer betrieblichen Pensionskasse abgeschlossene Lebensversicherung -, f�r die
freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder f�r eine
”ffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung der
Berufsgruppe geleistet werden, wenn der Arbeitnehmer von der
Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung nach einer der
folgenden Vorschriften auf eigenen Antrag befreit worden ist:

1.  18 Abs. 3 des Gesetzes �ber die Erh”hung der Einkommensgrenzen in der
Sozialversicherung und der Arbeitslosenversicherung und zur Žnderung der
Zw”lften Verordnung zum Aufbau der Sozialversicherung vom 13. 8. 1952 (BGBl. I
S. 437),

2. Artikel 2  1 des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes vom
23. 2. 1957 (BGBl. I S. 88, 1074) oder Artikel 2  1 des
Knappschaftsrentenversicherungs-Neuregelungsgesetzes vom 21. 5. 1957 (BGBl. I
S. 533), jeweils in der bis zum 30. 6. 1965 geltenden Fassung,

3.  7 Abs. 2 des Angestelltenversicherungsgesetzes in der Fassung des
Artikels 1 des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes vom 23. 2. 1957
(BGBl. I S. 88, 1074),

4. Artikel 2  1 des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes oder
Artikel 2  1 des Knappschaftsrentenversicherungs-Neuregelungsgesetzes,
jeweils in der Fassung des Rentenversicherungs-Žnderungsgesetzes vom
9. 6. 1965 (BGBl. I S. 476),

5. Artikel 2  1 des Zweiten Rentenversicherungs-Žnderungsgesetzes vom
23. 12. 1966 (BGBl. I S. 745),

6. Artikel 2  1 des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes oder
Artikel 2  1 des Knappschaftsrentenversicherungs-Neuregelungsgesetzes,
jeweils in der Fassung des Finanz„nderungsgesetzes 1967 vom 21. 12. 1967
(BGBl. I S. 1259),

7. Artikel 2  1 Abs. 2 des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes
oder Artikel 2  1 Abs. 1a des Knappschaftsrentenversicherungs-
Neuregelungsgesetzes, jeweils in der Fassung des Dritten
Rentenversicherungs-Žnderungsgesetzes vom 28. 7. 1969 (BGBl. I S. 956),

8.  20 des Gesetzes �ber die Sozialversicherung vom 28. 6. 1990 (GBl. der
Deutschen Demokratischen Republik I Nr. 38 S. 486) in Verbindung mit  231a
SGB VI in der Fassung des Gesetzes zur Herstellung der Rechtseinheit in der
gesetzlichen Renten- und Unfallversicherung (Renten-šberleitungsgesetz - RšG)
vom 25. 7. 1991 (BGBl. I S. 1606).

2 Ein steuerfreier Zuschuá liegt auch vor, wenn der Arbeitnehmer auf Antrag
des Arbeitgebers befreit worden ist und die Leistungen aus dem
Versicherungsverh„ltnis auf die dienstvertraglichen Versorgungsleistungen
angerechnet werden (BFH-Urteil vom 20. 5. 1983 - BStBl II S. 712). 3 Dagegen
liegen keine Zusch�sse des Arbeitgebers im Sinne des  3 Nr. 62 Satz 2 EStG
vor, wenn der Arbeitnehmer kraft Gesetzes in der gesetzlichen
Rentenversicherung versicherungsfrei ist. 4 Den Beitr„gen des Arbeitnehmers
f�r eine freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung der
Angestellten stehen im �brigen Beitr„ge f�r die freiwillige Versicherung in
der Arbeiterrentenversicherung oder in der knappschaftlichen
Rentenversicherung oder f�r die Selbstversicherung in der gesetzlichen
Rentenversicherung gleich.

(4) 1 Die Steuerfreiheit der Zusch�sse beschr„nkt sich nach  3 Nr. 62 Satz 3
EStG im Grundsatz auf den Betrag, den der Arbeitgeber als Arbeitgeberanteil
zur gesetzlichen Rentenversicherung aufzuwenden h„tte, wenn der Arbeitnehmer
nicht von der gesetzlichen Versicherungspflicht befreit worden w„re. 2 Soweit
der Arbeitgeber die steuerfreien Zusch�sse unmittelbar an den Arbeitnehmer
auszahlt, hat dieser die zweckentsprechende Verwendung durch eine
entsprechende Bescheinigung des Versicherungstr„gers bis zum 30. April des
folgenden Kalenderjahrs nachzuweisen. 3 Die Bescheinigung ist als Unterlage
zum Lohnkonto aufzubewahren.

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25. (weggefallen)

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26. Kaufkraftausgleich ( 3 Nr. 64 EStG)

(1) 1 Wird einem Arbeitnehmer auáerhalb des ”ffentlichen Dienstes von einem
inl„ndischen Arbeitgeber ein Kaufkraftausgleich gew„hrt, so bleibt er im
Rahmen des Absatzes 2 steuerfrei, wenn der Arbeitnehmer aus dienstlichen
Gr�nden in ein Gebiet auáerhalb des Inlands entsandt wird und dort f�r einen
begrenzten Zeitraum einen Wohnsitz im Sinne des  8 AO oder gew”hnlichen
Aufenthalt im Sinne des  9 AO hat. 2 Eine Entsendung f�r einen begrenzten
Zeitraum ist anzunehmen, wenn eine R�ckkehr des Arbeitnehmers nach Beendigung
der T„tigkeit vorgesehen ist. 3 Es ist unerheblich, ob der Arbeitnehmer
tats„chlich zur�ckkehrt oder nicht.

(2) 1 Der Umfang der Steuerfreiheit des Kaufkraftausgleichs bestimmt sich nach
den S„tzen des Kaufkraftzuschlags zu den Auslandsdienstbez�gen im ”ffentlichen
Dienst. 2 Die f�r die einzelnen L„nder in Betracht kommenden
Kaufkraftzuschl„ge werden im Bundessteuerblatt Teil I bekanntgemacht.)

(3) 1 Die Zuschl„ge beziehen sich jeweils auf den Auslandsdienstort einer
Vertretung der Bundesrepublik Deutschland und gelten, sofern nicht im
einzelnen andere Zuschl„ge festgesetzt sind, jeweils f�r den gesamten
konsularischen Amtsbezirk der Vertretung. 2 Die konsularischen Amtsbezirke der
Vertretungen ergeben sich vorbehaltlich sp„terer Žnderungen, die im
Bundesanzeiger ver”ffentlicht werden, aus dem Verzeichnis der Vertretungen der
Bundesrepublik Deutschland im Ausland.

(4) 1 Die regionale Begrenzung der Zuschlagss„tze gilt auch f�r die
Steuerbefreiung nach  3 Nr. 64 EStG. 2 F�r ein Land, das von einer Vertretung
der Bundesrepublik Deutschland nicht erfaát wird, kann jedoch der
Zuschlagssatz angesetzt werden, der f�r einen vergleichbaren konsularischen
Amtsbezirk eines Nachbarlandes festgesetzt worden ist.

(5) 1 Die Zuschlagss„tze werden im ”ffentlichen Dienst auf 60 v. H. der
Dienstbez�ge, die bei Verwendung im Inland zustehen, und der
Auslandsdienstbez�ge angewendet. 2 Da eine vergleichbare Bemessungsgrundlage
auáerhalb des ”ffentlichen Dienstes regelm„áig nicht vorhanden ist, ist der
steuerfreie Teil des Kaufkraftausgleichs durch Anwendung eines entsprechenden
Abschlagssatzes nach den Gesamtbez�gen einschlieálich des Kaufkraftausgleichs
zu bestimmen. 3 Dabei ist es gleichg�ltig, ob die Bez�ge im Inland oder im
Ausland ausgezahlt werden. 4 Der Abschlagssatz, der sich nach der Formel

Zuschlagssatz * 600

1 000 + 6 * Zuschlagssatz

errechnet, kann aus der nachstehenden Tabelle entnommen werden (in v. H.):

Zuschlags- Abschlags-|Zuschlags- Abschlags-|Zuschlags- Abschlags-
satz satz | satz satz | satz satz

5 2,91 | 40 19,35 | 75 31,03
10 5,66 | 45 21,26 | 80 32,43
15 8,26 | 50 23,08 | 85 33,77
20 10,71 | 55 24,81 | 90 35,06

25 13,04 | 60 26,47 | 95 36,31
30 15,25 | 65 28,06 | 100 37,50.
35 17,36 | 70 29,58 |

5 Ergibt sich durch Anwendung des Abschlagssatzes ein h”herer Betrag als der
tats„chlich gew„hrte Kaufkraftausgleich, so ist nur der niedrigere Betrag
steuerfrei. 6 Zu den Gesamtbez�gen, auf die der Abschlagssatz anzuwenden ist,
geh”ren nicht steuerfreie Reisekostenverg�tungen und steuerfreie Verg�tungen
f�r Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsf�hrung.

(6) 1 Wird ein Zuschlagssatz r�ckwirkend erh”ht, so ist der Arbeitgeber
berechtigt, die bereits abgeschlossenen Lohnabrechnungen insoweit
wiederaufzurollen und bei der jeweils n„chstfolgenden Lohnzahlung die
gegebenenfalls zuviel einbehaltene Lohnsteuer zu erstatten. 2 Dabei ist  41c
Abs. 2 und 3 EStG anzuwenden. 3 Die Herabsetzung eines Zuschlagssatzes ist
erstmals bei der Lohnabrechnung des Arbeitslohns zu ber�cksichtigen, der f�r
einen nach der Ver”ffentlichung der Herabsetzung beginnenden
Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird.

(7) Zur Bewertung einer Wohnungsgestellung am ausl„ndischen Dienstort vgl.
Abschnitt 31 Abs. 5 Satz 10.

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27. Insolvenzsicherung ( 3 Nr. 65 EStG)

(1) Die Steuerbefreiung nach  3 Nr. 65 EStG gilt nur f�r etwaige Beitr„ge des
Tr„gers der Insolvenzsicherung an eine Pensionskasse oder an ein
Lebensversicherungsunternehmen zur R�ckversicherung seiner Verpflichtungen im
Sicherungsfall.

(2) 1 Die Mittel f�r die Durchf�hrung der Insolvenzsicherung werden auf Grund
”ffentlich-rechtlicher Verpflichtung durch Beitr„ge aller Arbeitgeber
aufgebracht, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar
zugesagt haben oder eine betriebliche Altersversorgung �ber eine
Unterst�tzungskasse oder eine Direktversicherung durchf�hren (  10 des
Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung). 2 Die Beitr„ge
an den Tr„ger der Insolvenzsicherung geh”ren damit als Ausgaben des
Arbeitgebers f�r die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, die auf Grund
gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, zu den steuerfreien Einnahmen im
Sinne des  3 Nr. 62 EStG.

(3) 1 Durch die Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung werden
nicht neue oder h”here Anspr�che geschaffen, sondern nur bereits vorhandene
Anspr�che gegen Insolvenz gesch�tzt. 2 Die in Insolvenzf„llen zu erbringenden
Versorgungsleistungen des Tr„gers der Insolvenzsicherung bzw. bei
R�ckversicherung der Pensionskasse oder des Lebensversicherungsunternehmens
behalten deshalb grunds„tzlich ihren steuerlichen Charakter, als w„re der
Insolvenzfall nicht eingetreten. 3 Das bedeutet z. B., daá
Versorgungsleistungen an einen Arbeitnehmer, die auf einer Pensionszusage
beruhen oder die �ber eine Unterst�tzungskasse durchgef�hrt werden sollten,
auch nach Eintritt des Insolvenzfalles und šbernahme der Leistungen durch ein
Versicherungsunternehmen zu den Einnahmen aus nichtselbst„ndiger Arbeit
geh”ren.

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28. Zinsersparnisse und Zinszusch�sse ( 3 Nr. 68 EStG 1987,  52 EStG)

Allgemeines

(1) 1 Nach  3 Nr. 68 EStG 1987 waren bis einschlieálich 1988 Zinsersparnisse
bei einem unverzinslichen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen sowie
Zinszusch�sse des Arbeitgebers steuerfrei, wenn das Darlehen mit der
Errichtung oder dem Erwerb einer eigengenutzten Wohnung in einem im Inland
gelegenen Geb„ude zusammenhing und soweit die Zinsersparnisse und
Zinszusch�sse insgesamt 2 000 DM im Kalenderjahr nicht �berstiegen. 2 F�r die
Kalenderjahre 1989 bis 2 000 ist  3 Nr. 68 EStG 1987 nach der
šbergangsregelung in  52 EStG auf Zinsersparnisse und Zinszusch�sse bei
Darlehen weiter anzuwenden, die der Arbeitnehmer vor dem 1. Januar 1989
erhalten hat, soweit die Vorteile nicht �ber die im Kalenderjahr 1988
gew„hrten Vorteile hinausgehen.

(2) 1 Zinsersparnisse im Sinne des  3 Nr. 68 EStG 1987 ergeben sich, wenn der
Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber ein Darlehen zu einem Zinssatz von weniger
als 4 v. H. erh„lt. 2 Wird zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ein Damnum
vereinbart, so ist f�r die Berechnung der Zinsersparnis vom Effektivzins
auszugehen. 3 Zinszusch�sse sind Leistungen, die der Arbeitnehmer im Hinblick
auf ein von ihm aufgenommenes Darlehen von seinem Arbeitgeber erh„lt. 4 Den
Zinszusch�ssen stehen die aus einer ”ffentlichen Kasse gezahlten
Aufwendungszusch�sse gleich. 5 Das sind Leistungen, die ein Arbeitnehmer im
”ffentlichen Dienst von seinem Arbeitgeber im Rahmen der Wohnungsf�rsorge zur
Minderung der durch die Errichtung oder den Erwerb seiner Wohnung entstehenden
laufenden Kosten erh„lt.

Zusammenhang zwischen Darlehen und Wohnung

(3) 1 Der nach  3 Nr. 68 EStG 1987 erforderliche Zusammenhang zwischen dem
Darlehen und der Errichtung oder dem Erwerb einer Wohnung liegt auch vor, wenn
das Darlehen

1. zur Verbesserung der Wohnung bestimmt ist und die Verbesserung im
Zusammenhang mit dem Erwerb der Wohnung steht. 2 Eine Verbesserung ist
anzunehmen, wenn es sich bei den mit dem Darlehen finanzierten Aufwendungen um
Herstellungskosten im Sinne von Abschnitt 157 Abs. 3 und 5 und 5 EStR handelt
oder wenn Maánahmen im Sinne von  82a Abs. 1 Nr. 1 bis 5 EStDV 1986 oder von
 82a Abs. 1 Nr. 1 EStDV 1981 oder Modernisierungsmaánahmen im Sinne des
BMF-Schreibens vom 24. 11. 1982 (BStBl I S. 868) durchgef�hrt werden oder

2. zur Abl”sung von Verpflichtungen bestimmt ist, die im Zusammenhang mit der
Errichtung oder dem Erwerb stehen.

2 Der Zusammenhang wird jedoch nicht allein dadurch hergestellt, daá das
Grundst�ck, auf dem sich die eigenen Wohnzwecken dienende Wohnung befindet,
als dingliche Sicherung f�r das aufgenommene Darlehen dient. 3 An dem
Zusammenhang zwischen dem Darlehen und der Errichtung einer Wohnung fehlt es
auch, wenn der Arbeitnehmer zun„chst nur Grund und Boden erwirbt. 4 Hatte der
Arbeitnehmer jedoch eine Wohnung erworben, kann davon ausgegangen werden, daá
das Darlehen - auch soweit es auf die Finanzierung des Grund und Bodens
entfiel - im Zusammenhang mit dem Erwerb der Wohnung steht.

Eigengenutzte Wohnung

(4) 1  3 Nr. 68 EStG 1987 wird nur angewendet, wenn der Arbeitnehmer
Eigent�mer oder Miteigent�mer der Wohnung ist. 2 Die Wohnung muá vom
Arbeitnehmer zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. 3 Die unentgeltliche
šberlassung der Wohnung an Dritte ist auch dann keine Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken, wenn der Dritte keine gesicherte Rechtsposition erlangt. 4 Es
reicht jedoch aus, daá die Wohnung nur zu einem Teil zu eigenen Wohnzwecken
genutzt wird. 5 Es ist ferner nicht erforderlich, daá die Wohnung vom
Arbeitnehmer ununterbrochen zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. 6 Deshalb
kann  3 Nr. 68 EStG 1987 auch bei zeitweise zu eigenen Wohnzwecken genutzten
Ferien- oder Wochenendwohnungen angewendet werden.

(5) 1 Ob die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, bestimmt sich
grunds„tzlich nach der Art der Nutzung unmittelbar im Anschluá an die
Errichtung oder den Erwerb. 2 Im Fall des Absatzes 3 Nr. 2 muá die Wohnung
auch im Zeitpunkt der Abl”sung der Verpflichtungen zu eigenen Wohnzwecken
genutzt werden. 3 Im Falle der Errichtung einer Wohnung k”nnen Zinsersparnisse
und Zinszusch�sse bereits w„hrend der Errichtungsphase unter der Voraussetzung
steuerfrei gew„hrt werden, daá die Wohnung unmittelbar im Anschluá an die
Errichtung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. 4 Wird die Wohnung mit der
Absicht errichtet, sie zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen und kann sie aus
zwingenden Gr�nden erst zu einem sp„teren Zeitpunkt zu eigenen Wohnzwecken
genutzt werden, so ist dies so lange unsch„dlich, als die Absicht zur
Eigennutzung weiterhin besteht; in diesen F„llen tritt die Steuerfreiheit der
Zinsersparnisse und Zinszusch�sse jedoch erst von dem Zeitpunkt an ein, von
dem an der Arbeitnehmer die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. 5 Wenn sich
die Art der Nutzung sp„ter „ndert, bleibt die Steuerfreiheit erhalten.

Freibetrag

(6) 1 Zinsersparnisse, Zinszusch�sse und gleichgestellte Aufwendungszusch�sse
eines Jahres sind gegebenenfalls zusammenzurechnen und insoweit steuerfrei,
als sie insgesamt 2 000 DM j„hrlich je Dienstverh„ltnis nicht �bersteigen. 2
Steht der Arbeitnehmer im Kalenderjahr in mehreren Dienstverh„ltnissen
nebeneinander oder nacheinander, so kann er aus jedem Dienstverh„ltnis
Zinsersparnisse oder Zinszusch�sse bis zur H”he von 2 000 DM steuerfrei
erhalten. 3 Erhalten Ehegatten, die beide Arbeitslohn beziehen, von ihren
Arbeitgebern jeweils Zinsersparnisse, Zinszusch�sse oder gleichgestellte
Aufwendungszusch�sse, so gilt der Freibetrag f�r jeden Ehegatten, sofern im
�brigen die Voraussetzungen des  3 Nr. 68 EStG 1987 bei ihm erf�llt sind. 4
Der volle Freibetrag gilt auch, wenn die Wohnung dem Arbeitnehmer nur zum
Teil geh”rt. 5 Eine den Lohnzahlungszeitr„umen des Kalenderjahrs entsprechende
zeitanteilige Aufteilung des Freibetrags ist nicht erforderlich; das gilt auch
dann, wenn feststeht, daá das Dienstverh„ltnis nicht bis zum Ende des
Kalenderjahrs besteht.

Ehegatten-Arbeitsverh„ltnisse

(7) Ob im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverh„ltnisses
zwischen Ehegatten steuerfreie Zinsersparnisse oder Zinszusch�sse anerkannt
werden k”nnen, ist in sinngem„áer Anwendung der f�r die Anerkennung von
Direktversicherungsbeitr„gen als Betriebsausgaben geltenden Grunds„tze zu
entscheiden (Abschnitt 41 Abs. 11 EStR und BMF- Schreiben vom 4. 9. 1984 -
BStBl I S. 495 und vom 9. 1. 1986 - BStBl I S. 7 sowie die entsprechenden
Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder).

Umwandlung von Arbeitslohn

(8) 1 Unter einem Zinszuschuá sind nur solche Leistungen des Arbeitgebers zu
verstehen, die zus„tzlich zu dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht
werden. 2 Wird anstelle geschuldeten Arbeitslohns ein Zinszuschuá gew„hrt,
handelt es sich nicht um zus„tzliche Leistungen des Arbeitgebers; die
Bruttobez�ge des Arbeitnehmers bleiben im Ergebnis unver„ndert. 3 Der nach
einer solchen Umwandlung als Zuschuá bezeichnete Teil des Arbeitslohns ist
deshalb nicht steuerfrei. 4 Dies gilt f�r die Umwandlung sowohl von laufenden
als auch von einmaligen Bez�gen, auf die der Arbeitnehmer einen
tarifvertraglichen, arbeitsvertraglichen oder durch eine Betriebsvereinbarung
abgesicherten Anspruch hat. 5 Zinszusch�sse sind jedoch nach den BFH-Urteilen
vom 17. 11. 1978 (BStBl 1979 II S. 60) und vom 31. 10. 1986 (BStBl 1987 II
S. 139) steuerfrei, wenn

1. ein Anspruch auf Arbeitslohn, der als Zinszuschuá gegeben werden soll,
bisher noch nicht besteht oder

2. eine ™ffnungsklausel besteht, n„mlich eine Klausel, die es zul„át, daá
anstelle einer vereinbarten bestimmten Zuwendung auch eine andere Zuwendung
gew„hrt werden kann. Eine tarifvertragliche Klausel, die ausschlieálich den
Verzicht auf Arbeitslohn zul„át, ist keine ™ffnungsklausel.

6 Die Steuerfreiheit wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, daá der
Arbeitgeber eine freiwillige Sonderzahlung, z. B. Weihnachtsgeld, entweder als
zus„tzliche Lohnzahlung oder als Zuschuá anbietet und der Arbeitnehmer den
Zinszuschuá w„hlt. 7 Eine sch„dliche Umwandlung von steuerpflichtigem in
steuerfreien Arbeitslohn liegt auch dann nicht vor, wenn ein Anspruch auf die
Sonderzahlung noch nicht entstanden ist. 8 Das gleiche gilt, wenn der
Arbeitgeber bei der Bemessung einer freiwillig gew„hrten Sonderzahlung die im
Laufe des Jahres gezahlten Zinszusch�sse ber�cksichtigt.

Pr�fungspflichten des Arbeitgebers

(9) 1 Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber schriftlich zu versichern, daá er
Eigent�mer, Miteigent�mer oder Bauherr einer eigengenutzten Wohnung ist und
daá das Darlehen, das er erhalten hat oder zu dem Zinszusch�sse gegeben
werden, im Sinne des  3 Nr. 68 EStG 1987 verwendet worden ist. 2 Auáerdem ist
der Zeitpunkt anzugeben, von dem an die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt
wird. 3 Ist die Wohnung noch nicht fertiggestellt, hat der Arbeitnehmer als
Bauherr dem Arbeitgeber zun„chst zu versichern, daá er die Wohnung unmittelbar
im Anschluá an die Errichtung zu eigenen Wohnzwecken nutzen wird; den
Zeitpunkt, von dem an die Wohnung tats„chlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt
wird, hat der Arbeitnehmer nachtr„glich anzugeben. 4 Žndert sich sp„ter die
Nutzungsart der Wohnung, so braucht dies dem Arbeitgeber nicht angezeigt zu
werden. 5 Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber die zweckentsprechende
Verwendung der in einem Kalenderjahr erhaltenen Zinszusch�sse jeweils bis zum
Ende des folgenden Kalenderjahrs nachzuweisen, z. B. durch Best„tigung des
Darlehensgebers oder durch Vorlage von šberweisungs-Durchschriften. 6 Hiervon
kann abgesehen werden, wenn der Arbeitgeber die Zinszusch�sse unmittelbar an
den Darlehensgeber �berweist.

Žnderung des Lohnsteuerabzugs und von Steuerbescheiden

(10) 1 Stellt sich nach Fertigstellung einer Wohnung heraus, daá der
Arbeitnehmer entgegen seiner urspr�nglich erkl„rten Absicht die Wohnung nicht
zu eigenen Wohnzwecken nutzt, hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer nachzuerheben
oder den Fall nach  41c EStG dem Betriebsst„ttenfinanzamt anzuzeigen. 2
Bestandskr„ftige Steuerbescheide, die die Steuerfreiheit ber�cksichtigen,
sind in diesen F„llen nach  175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berichtigen.

Haftung

(11) 1 Der Arbeitgeber haftet grunds„tzlich nicht f�r die Lohnsteuer, die er
infolge unrichtiger Angaben des Arbeitnehmers zu wenig einbehalten hat. 2 Er
kann jedoch vorbehaltlich des  42d Abs. 2 Nr. 1 EStG f�r die zu wenig
einbehaltende Lohnsteuer in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitnehmer
die nach Absatz 9 S„tze 1 und 3 erforderlichen Versicherungen nicht abgegeben
oder die nach Absatz 9 Satz 5 erforderlichen Nachweise nicht vorgelegt hat.

Verh„ltnis zu Abschnitt 31 Abs. 8

(12) 1 Sind Zinsersparnisse bei einem Arbeitgeberdarlehen nach  3 Nr. 68 EStG
1987 in Verbindung mit  52 EStG nur teilweise steuerfrei, kann auf den
steuerpflichtigen Teil dieser Ersparnisse Abschnitt 31 Abs. 8 nicht angewendet
werden. 2 Andererseits sind bei der Pr�fung der Frage, ob Zinsersparnisse nach
Abschnitt 31 Abs. 8 steuerfrei sind, Darlehen nicht zu ber�cksichtigen, bei
denen Zinsersparnisse nach  3 Nr. 68 EStG 1987 gegebenenfalls in Verbindung
mit  52 EStG steuerfrei sind.

šbergangsregelung ( 52 EStG)

(13) 1 Voraussetzung f�r die Anwendung des  3 Nr. 68 EStG 1987 ist, daá der
Arbeitnehmer Zinsersparnisse und Zinszusch�sse zu Darlehen erh„lt, die er vor
dem 1. 1. 1989 im Zusammenhang mit der Errichtung oder dem Erwerb der
eigengenutzten Wohnung aufgenommen hat. 2 Deshalb kann  3 Nr. 68 EStG 1987
nach der Umschuldung eines Darlehens nach dem 31. 12. 1988 nicht mehr
angewendet werden. 3 Das gleiche gilt nach einem Wechsel der beliehenen
Wohnung. 4 Bei einem Arbeitgeberwechsel k”nnen hingegen auch die vom neuen
Arbeitgeber gew„hrten Zinszusch�sse steuerfrei sein. 5 Ebenso ist es f�r die
Anwendung des  3 Nr. 68 EStG 1987 nicht erforderlich, daá Zinszusch�sse seit
1988 ununterbrochen jedes Jahr gew„hrt worden sind. 6  3 Nr. 68 EStG 1987
kann auch f�r vor dem 1. 1. 1989 aufgenommene Darlehen angewendet werden, f�r
die ein Zinssatz von 4 bis 6 v. H. vereinbart worden ist. 7 Ist jedoch im Fall
des Satzes 6 der vereinbarte Zins nach dem 31. 12. 1988 herabgesetzt worden,
so ist der Teil der Zinsersparnis, der auf der nachtr„glichen Zinssatzsenkung
beruht, steuerpflichtig. 8 Die Steuerfreiheit von Zinsersparnissen und
Zinszusch�ssen, die einem Arbeitnehmer in den Jahren 1989 bis 2 000 zuflieáen,
ist zus„tzlich durch die H”he der dem Arbeitnehmer im Kalenderjahr 1988
steuerfrei gew„hrten Zinsvorteile begrenzt. 9 F�r die Ermittlung dieses
Grenzbetrags gilt folgendes:

1. Es sind auch solche Zinsvorteile zu ber�cksichtigen, die auf Darlehen
entfallen, die 1988 ausgelaufen sind und

2. es sind nur die Zinsvorteile zu ber�cksichtigen, die der Arbeitnehmer 1988
tats„chlich erhalten hat.

10 Wenn dem Arbeitnehmer Zinsvorteile im Kalenderjahr 1988 nur zeitweise
zugeflossen sind, darf der Zinsvorteil nicht auf einen Jahresbetrag
umgerechnet werden.

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29. Steuerbefreiungen nach anderen Gesetzen und nach Vertr„gen

(1) Steuerfrei sind z. B.

1. Arbeitnehmer-Sparzulagen im Sinne des  13 Abs. 1 des F�nften
Verm”gensbildungsgesetzes;

2. Zulagen nach  28 des Berlinf”rderungsgesetzes;

3. die Unterschiedsbetr„ge, die nach  17 Abs. 1 des
Arbeitssicherstellungsgesetzes gezahlt werden.

(2) Ausnahmen von der deutschen Besteuerung ergeben sich aus internationalen
und zwischenstaatlichen Vertr„gen sowie aus den Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung.) ) ) Wegen der Steuerbefreiungen auf Grund
zwischenstaatlicher Vereinbarungen wird auf die Anlage zu dem BFM-Schreiben
vom 13. 6. 1991 (BStBl I S. 746) hingewiesen.

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Zu  3b EStG

30. Steuerfreiheit der Zuschl„ge f�r Sonntags-, Feiertagsoder Nachtarbeit
( 3b EStG)

Allgemeines

(1) 1 Die Steuerfreiheit nach  3b EStG setzt den Bezug von Eink�nften aus
nichtselbst„ndiger Arbeit voraus. 2 Beg�nstigt sind somit alle Arbeitnehmer im
einkommensteuerrechtlichen Sinn, dazu z„hlen auch Arbeitnehmer-Ehegatten
(vgl. Abschnitt 69) und Gesellschafter- Gesch„ftsf�hrer einer GmbH. 3  3b
EStG ist auch bei Arbeitnehmern anwendbar, deren Lohn nach  40a EStG pauschal
versteuert wird. 4 Zuschl„ge f�r Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit im
Sinne des  3b EStG sind Lohnzuschl„ge, die f�r die Arbeit in den nach  3b
EStG beg�nstigten Zeiten gezahlt werden (BFH-Urteil vom 24. 11. 1989 -
BStBl 1990 II S. 315 betr. Zuschl„ge f�r „rztliche Bereitschaftsdienste). 5
Auf die Bezeichnung der Lohnzuschl„ge kommt es nicht an. 6 Zuschl„ge wegen
Mehrarbeit oder wegen anderer als durch die Arbeitszeit bedingter
Erschwernisse oder Zulagen, die lediglich nach bestimmten Zeitr„umen bemessen
werden, sind keine beg�nstigten Lohnzuschl„ge.

Beispiel:
Aufgrund tarifvertraglicher Vereinbarung erh„lt ein Arbeitnehmer f�r die
Arbeit in der Zeit von 18 bis 22 Uhr einen Sp„tarbeitszuschlag und f�r die in
der Zeit von 19 bis 21 Uhr verrichteten Arbeiten eine Gefahrenzulage. Der f�r
die Zeit von 20 bis 22 Uhr gezahlte Sp„tarbeitszuschlag ist ein nach  3b EStG
beg�nstigter Zuschlag f�r Nachtarbeit. Die Gefahrenzulage wird nicht f�r die
Arbeit zu einer bestimmten Zeit gezahlt und ist deshalb auch insoweit kein
Nachtarbeitszuschlag im Sinne des  3b EStG, als sie f�r die Arbeit in der
Zeit von 20 bis 21 Uhr gezahlt wird.

7 Die Steuerfreiheit nach  3b EStG setzt voraus, daá neben dem Grundlohn
tats„chlich ein Zuschlag f�r Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt
wird. 8 Ein solcher Zuschlag kann in einem Gesetz, einer Rechtsverordnung,
einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung oder einem Einzelarbeitsvertrag
geregelt sein. 9 Ein Zuschlag wird nicht neben dem Grundlohn gezahlt, wenn er
aus dem arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn rechnerisch ermittelt wird,
selbst wenn im Hinblick auf eine ung�nstig liegende Arbeitszeit ein h”herer
Arbeitslohn gezahlt werden sollte (BFH-Urteil vom 28. 11. 1990 - BStBl 1991 II
S. 296); infolgedessen d�rfen auch aus einer Umsatzbeteiligung keine Zuschl„ge
abgespalten und nach  3b EStG steuerfrei gelassen werden. 10 Unsch„dlich ist
es jedoch, wenn neben einem Zuschlag f�r Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit, die gleichzeitig Mehrarbeit ist, keine gesonderte
Mehrarbeitsverg�tung oder ein Grundlohn gezahlt wird, mit dem die Mehrarbeit
abgegolten ist.

Grundlohn

(2) 1 Grundlohn ist nach  3b Abs. 2 EStG der auf eine Arbeitsstunde
entfallende Anspruch auf laufenden Arbeitslohn, den der Arbeitnehmer f�r den
jeweiligen Lohnzahlungszeitraum auf Grund seiner regelm„áigen Arbeitszeit
erwirbt. 2 Im einzelnen gilt folgendes:

1. Abgrenzung des Grundlohns

a) 1 Der Anspruch auf laufenden Arbeitslohn ist nach Abschnitt 115 vom
Anspruch auf sonstige Bez�ge abzugrenzen. 2 Soweit Arbeitslohn- Nachzahlungen
oder -Vorauszahlungen zum laufenden Arbeitslohn geh”ren, erh”hen sie den
laufenden Arbeitslohn der Lohnzahlungszeitr„ume, f�r die sie nach- oder
vorausgezahlt werden;  41c EStG ist anzuwenden.

b) 1 Anspr�che auf Sachbez�ge, Aufwendungszusch�sse und verm”genswirksame
Leistungen geh”ren zum Grundlohn, wenn sie laufender Arbeitslohn sind. 2 Das
gleiche gilt f�r Anspr�che auf Zuschl„ge und Zulagen, die wegen der
Besonderheit der Arbeit in der regelm„áigen Arbeitszeit gezahlt werden, z. B.
Erschwerniszulagen oder Schichtzuschl„ge, sowie f�r Lohnzuschl„ge f�r die
Arbeit in der nicht durch  3b EStG beg�nstigten Zeit. 3 Regelm„áige
Arbeitszeit ist die f�r das jeweilige Dienstverh„ltnis vereinbarte
Normalarbeitszeit.

c) Nicht zum Grundlohn geh”ren Anspr�che auf Verg�tungen f�r šberstunden
(Mehrarbeitsverg�tungen), Zuschl„ge f�r Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
in der nach  3b EStG beg�nstigten Zeit, und zwar auch insoweit, als sie wegen
šberschreitens der dort genannten Zuschlags„tze steuerpflichtig sind, auáerdem
steuerfreie Bez�ge und Bez�ge, die nach  40 EStG pauschal besteuert werden.

2. Ermittlung des Grundlohnanspruchs f�r den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum

a) 1 Es ist der f�r den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum vereinbarte Grundlohn
im Sinne der Nummer 1 zu ermitteln (Basisgrundlohn). 2 Werden die f�r den
Lohnzahlungszeitraum zu zahlenden Lohnzuschl„ge nach den Verh„ltnissen eines
fr�heren Lohnzahlungszeitraums bemessen, ist auch der Ermittlung des
Basisgrundlohns der fr�here Lohnzahlungszeitraum zugrunde zu legen. 3 Soweit
sich die Lohnvereinbarung auf andere Zeitr„ume als auf den
Lohnzahlungszeitraum bezieht, ist der Basisgrundlohn durch Vervielf„ltigung
des vereinbarten Stundenlohns mit der Stundenzahl der regelm„áigen Arbeitszeit
im Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln. 4 Bei einem monatlichen
Lohnzahlungszeitraum ergibt sich die Stundenzahl der regelm„áigen Arbeitszeit
aus dem 4,35fachen der w”chentlichen Arbeitszeit. 5 Arbeitszeitausf„lle, z. B.
durch Urlaub oder Krankheit, bleiben auáer Betracht.

b) 1 Zus„tzlich ist der Teil des f�r den jeweiligen Lohnzahlungszeitraums
zustehenden Grundlohns im Sinne der Nummer 1 zu ermitteln, dessen H”he nicht
von im voraus bestimmbaren Verh„ltnissen abh„ngt (Grundlohnzus„tze), z. B. der
nur f�r einzelne Arbeitsstunden bestehende Anspruch auf Erschwerniszulagen
oder Sp„tarbeitszuschl„ge oder der von der Zahl der tats„chlichen Arbeitstage
abh„ngende Anspruch auf Fahrtkostenzusch�sse. 2 Diese Grundlohnzus„tze sind
mit den Betr„gen anzusetzen, die dem Arbeitnehmer f�r den jeweiligen
Lohnzahlungszeitraum tats„chlich zustehen.

3. Umrechnung des Grundlohnanspruchs
1 Basisgrundlohn (Nummer 2 Buchstabe a) und Grundlohnzus„tze (Nummer 2
Buchstabe b) sind zusammenzurechnen und durch die Zahl der Stunden der
regelm„áigen Arbeitszeit im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zu teilen. 2 Bei
einem monatlichen Lohnzahlungszeitraum ist der Divisor mit dem 4,35fachen der
w”chentlichen Arbeitszeit anzusetzen. 3 Das Ergebnis ist der Grundlohn, der
f�r die Begrenzung des steuerfreien Anteils der Zuschl„ge f�r Sonntags-,
Feiertags- und Nachtarbeit maágebend ist. 4 Ist keine regelm„áige Arbeitszeit
vereinbart, sind der Ermittlung des Grundlohns die im Lohnzahlungszeitraum
tats„chlich geleisteten Arbeitsstunden zugrunde zu legen. 5 Bei
St�cklohnempf„ngern kann die Umrechnung des St�cklohns auf einen Stundenlohn
unterbleiben.

4. Beispiele:

A. Ein Arbeitnehmer in einem Drei-Schicht-Betrieb hat eine tarifvertraglich
geregelte Arbeitszeit von 38 Stunden w”chentlich und einen monatlichen
Lohnzahlungszeitraum. Er hat Anspruch - soweit es den laufenden Arbeitslohn
ohne Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeitszuschl„ge angeht - auf

- einen Normallohn von 17,00 DM f�r jede im Lohnzahlungszeitraum geleistete
Arbeitsstunde,

- einen Schichtzuschlag von 0,50 DM je Arbeitsstunde,

- einen Zuschlag f�r Samstagsarbeit von 1,00 DM f�r jede
Samstagsarbeitsstunde,

- einen Sp„tarbeitszuschlag von 1,70 DM f�r jede Arbeitsstunde zwischen 18.00
Uhr

und 20.00 Uhr,

- einen šberstundenzuschlag von 5,00 DM je šberstunde,

- eine Gefahrenzulage f�r unregelm„áig anfallende gef„hrliche Arbeiten von
3,00 DM

je Stunde,

- einen nicht pauschal versteuerten Fahrtkostenzuschuá von 6,00 DM je
Arbeitstag,

- eine verm”genswirksame Leistung von 78,00 DM monatlich,

- Beitr„ge des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung von 100,00 DM
monatlich.

Im Juni hat der Arbeitnehmer infolge Urlaubs nur an 10 Tagen insgesamt 80
Stunden gearbeitet. In diesen 80 Stunden sind enthalten:

- Regelm„áige Arbeitsstunden 76
- šberstunden insgesamt 4
- Samstagsstunden insgesamt 12
- šberstunden an Samstagen 2
- Sp„tarbeitsstunden insgesamt 16
- šberstunden mit Sp„tarbeit 2
Stunden mit gef„hrlichen Arbeiten insgesamt 5
- šberstunden mit gef„hrlichen Arbeiten 1

Hiernach betragen

a) der Basisgrundlohn
17,00 DM Stundenlohn * 38 Stunden * 4,35 2 810,10 DM
0,50 DM Schichtzuschlag * 38 Stunden * 4,35 82,65 DM
Verm”genswirksame Leistungen 78,00 DM
Beitr„ge zur Direktversicherung 100,00 DM

insgesamt 3 070,75 DM

b) die Grundlohnzus„tze
1,00 DM Samstagsarbeitszuschlag * 10 Stunden 10,00 DM
1,70 DM Sp„tarbeitszuschlag * 14 Stunden 23,80 DM
3,00 DM Gefahrenzulage * 4 Stunden 12,00 DM
6,00 DM Fahrtkostenzuschuá * 10 Arbeitstage 60,00 DM
insgesamt 105,80 DM

c) der Grundlohn des Lohnzahlungszeitraums
insgesamt 3 176,55 DM

d) der f�r die Begrenzung des steuerfreien
Anteils der beg�nstigten Lohnzuschl„ge
maágebende Grundlohn 3 176,55 DM

38 Stunden * 4,35

B. Bei einem Arbeitnehmer mit tarifvertraglich geregelter Arbeitszeit von
37,5 Stunden w”chentlich und einem monatlichen Lohnzahlungszeitraum, dessen
Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschl„ge sowie nicht im voraus
feststehende Bez�ge sich nach den Verh„ltnissen des Vormonats bemessen,
betragen f�r den Lohnzahlungszeitraum M„rz

- der Basisgrundlohn 3 277,27 DM
- die Grundlohnzus„tze (bemessen nach
den Verh„ltnissen im Monat Februar) 280,72 DM

Im Februar betrug der Basisgrundlohn 2 936,16 DM.

Im Februar betrug der Basisgrundlohn
2 936,16 DM. F�r die Ermittlung des steuerfreien Anteils der Zuschl„ge f�r
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, die dem Arbeitnehmer auf Grund der im
Februar geleisteten Arbeit f�r den Lohnzahlungszeitraum M„rz zustehen, ist von
einem Grundlohn auszugehen, der sich

- aus dem Basisgrundlohn des Lohnzahlungszeitraums Februar
(Absatz 2 Nr. 2 Buchstabe a Satz 2) von 2 936,16 DM

und

- den Grundlohnzus„tzen des Lohnzahlungszeitraums M„rz
(bemessen nach den Verh„ltnissen im Februar) 280,72 DM
zusammensetzt

Der f�r die Berechnung des steuerfreien Anteils der beg�nstigten
Lohnzuschl„ge maágebende Grundlohn betr„gt also

2 936,16 DM + 280,72 DM

37,5 * 4,35

Nachtarbeit an Sonntagen und Feiertagen

(3) 1 Wird an Sonntagen und Feiertagen oder in der zu diesen Tagen nach  3b
Abs. 3 Nr. 2 EStG geh”renden Zeit Nachtarbeit geleistet, kann die
Steuerbefreiung nach  3b Abs. 1 Nr. 2 bis 4 EStG neben der Steuerbefreiung
nach  3b Abs. 1 Nr. 1 in Anspruch genommen werden. 2 Dabei ist der
steuerfreie Zuschlagssatz f�r Nachtarbeit mit dem steuerfreien Zuschlagssatz
f�r Sonntags- oder Feiertagsarbeit auch dann zusammenzurechnen, wenn nur ein
Zuschlag gezahlt wird. 3 Zu den gesetzlichen Feiertagen im Sinne des  3b
Abs. 1 Nr. 3 EStG geh”ren auch der Oster- und der Pfingstsonntag. 4 Wenn f�r
die einem Sonn- oder Feiertag folgende oder vorausgehende Nachtarbeit ein
Zuschlag f�r Sonntags- oder Feiertagsarbeit gezahlt wird, ist dieser als
Zuschlag f�r Nachtarbeit zu behandeln.

Beispiel:
Ein Arbeitnehmer beginnt seine Nachtschicht am Sonntag, den 1. Mai um 22 Uhr
und beendet sie am 2. Mai um 7 Uhr.
F�r diesen Arbeitnehmer sind Zuschl„ge zum Grundlohn bis zu folgenden S„tzen
steuerfrei:
- 175 v. H. f�r die Arbeit am 1. Mai in der Zeit von 22 Uhr bis 24 Uhr (25
v. H. f�r Nachtarbeit und 150 v. H. f�r Feiertagsarbeit),
- 190 v. H. f�r die Arbeit am 2. Mai in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr (40 v. H.
f�r Nachtarbeit und 150 v. H. f�r Feiertagsarbeit),
- 25 v. H. f�r die Arbeit am 2. Mai in der Zeit von 4 Uhr bis 6 Uhr.

Feiertagsarbeit an Sonntagen

(4) 1 Ist ein Sonntag zugleich Feiertag, kann ein Zuschlag nur bis zur H”he
des jeweils in Betracht kommenden Feiertagszuschlags steuerfrei gezahlt
werden. 2 Das gilt auch dann, wenn nur ein Sonntagszuschlag gezahlt wird.

Zusammentreffen mit Mehrarbeitszuschl„gen

(5) 1 Hat der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich Anspruch auf Zuschl„ge f�r
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit und auf Zuschl„ge f�r Mehrarbeit und
wird Mehrarbeit als Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit geleistet, sind
folgende F„lle zu unterscheiden:

1. es werden sowohl die in Betracht kommenden Zuschl„ge f�r Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit als auch f�r Mehrarbeit gezahlt;

2. es wird nur der in Betracht kommende Zuschlag f�r Sonntags-, Feiertags-
oder Nachtarbeit gezahlt, der ebenso hoch oder h”her ist als der Zuschlag f�r
Mehrarbeit;

3. es wird nur der Zuschlag f�r Mehrarbeit gezahlt;

4. es wird ein einheitlicher Zuschlag (Mischzuschlag) gezahlt, der h”her ist
als die jeweils in Betracht kommenden Zuschl„ge, aber niedriger als ihre
Summe;

5. es wird ein einheitlicher Zuschlag (Mischzuschlag) gezahlt, der h”her ist
als die Summe der jeweils in Betracht kommenden Zuschl„ge.

2 In den F„llen der Nummern 1 und 2 ist von den gezahlten Zuschl„gen der
Betrag als Zuschlag f�r Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit zu behandeln,
der dem arbeitsrechtlich jeweils in Betracht kommenden Zuschlag entspricht. 3
Im Fall der Nummer 3 liegt ein Zuschlag im Sinne des  3b EStG nicht vor. 4
In den F„llen der Nummern 4 und 5 ist der Mischzuschlag im Verh„ltnis der in
Betracht kommenden Einzelzuschl„ge in einen nach  3b EStG beg�nstigten Anteil
und einen nicht beg�nstigten Anteil aufzuteilen (BFH-Urteil vom 13. 10. 1989 -
BStBl 1991 II S. 8). 5 Ist f�r Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit kein
Zuschlag vereinbart, weil z. B. Pf”rtner oder Nachtw„chter ihre T„tigkeit
regelm„áig zu den beg�nstigten Zeiten verrichten, so bleibt von einem f�r
diese T„tigkeiten gezahlten Mehrarbeitszuschlag kein Teilbetrag nach  3b EStG
steuerfrei.

Nachweis der beg�nstigten Arbeitszeiten

(6) 1 Steuerfrei sind nur Zuschl„ge, die f�r tats„chlich geleistete Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. 2 Soweit Zuschl„ge gezahlt werden,
ohne daá der Arbeitnehmer in der beg�nstigten Zeit gearbeitet hat, z. B. bei
Lohnfortzahlung im Krankheits- oder Urlaubsfall oder bei Lohnfortzahlung an
von der betrieblichen T„tigkeit freigestellte Betriebsratsmitglieder, sind sie
steuerpflichtig (BFH-Urteile vom 3. 5. 1974 - BStBl II S. 646 und vom 26. 10.
1984 - BStBl 1985 II S. 57). 3 Zur vereinbarten und verg�teten Arbeitszeit
geh”rende Waschzeiten, Schicht�bergabezeiten und Pausen gelten hingegen als
beg�nstigte Arbeitszeit im Sinne des  3b EStG, soweit sie in den beg�nstigten
Zeitraum fallen. 4 Die tats„chlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit ist grunds„tzlich im Einzelfall nachzuweisen. 5 Wird eine
einheitliche Verg�tung f�r den Grundlohn und die Zuschl„ge f�r Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit, gegebenenfalls unter Einbeziehung der Mehrarbeit
und šberarbeit, gezahlt, weil Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
�blicherweise verrichtet wird, und werden deshalb die sonntags, feiertags oder
nachts tats„chlich geleisteten Arbeitsstunden nicht aufgezeichnet, so bleiben
die in der einheitlichen Verg�tung enthaltenen Zuschl„ge f�r Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeiten grunds„tzlich nicht nach  3b EStG steuerfrei. 6
Zu einem erleichterten Nachweis vgl. Absatz 7. 7 Ist die Einzelanschreibung
und die Einzelbezahlung der geleisteten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
wegen der Besonderheiten der Arbeit und der Lohnzahlungen nicht m”glich, so
darf das Betriebsst„ttenfinanzamt den Teil der Verg�tung, der als steuerfreier
Zuschlag f�r Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit anzuerkennen ist, von Fall
zu Fall feststellen. 8 Im Interesse einer einheitlichen Behandlung der
Arbeitnehmer desselben Berufszweigs darf das Betriebsst„ttenfinanzamt die
Feststellung nur auf Weisung der Oberfinanzdirektion treffen. 9 Die Weisung
ist der obersten Landesfinanzbeh”rde vorbehalten, wenn die f�r den in Betracht
kommenden Berufszweig maágebende Regelung nicht nur im Bezirk der f�r das
Betriebsst„ttenfinanzamt zust„ndigen Oberfinanzdirektion gilt. 10 Eine
Feststellung nach Satz 7 kommt f�r solche Regelungen nicht in Betracht, durch
die nicht pauschale Zuschl„ge festgesetzt, sondern bestimmte Teile eines nach
Zeitr„umen bemessenen laufenden Arbeitslohns als Zuschl„ge f�r Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit erkl„rt werden.

Pauschale Abschlagszahlungen

(7) 1 Werden Zuschl„ge f�r Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit als laufende
Pauschale, z. B. Monatspauschale, gezahlt und wird eine Verrechnung mit den
Zuschl„gen, die f�r die einzeln nachgewiesenen Zeiten f�r Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit auf Grund von Einzelberechnungen zu zahlen w„ren,
erst sp„ter vorgenommen, so kann die laufende Pauschale oder ein Teil davon
steuerfrei belassen werden, wenn

1. der steuerfreie Betrag nicht nach h”heren als den in  3b EStG genannten
Vom-Hundert- S„tzen berechnet wird,

2. der steuerfreie Betrag nach dem durchschnittlichen Grundlohn und der
durchschnittlichen im Zeitraum des Kalenderjahrs tats„chlich anfallenden
Sonntags-, Feiertags- oder Nacharbeit bemessen wird,

3. die Verrechnung mit den einzelnen ermittelten Zuschl„gen jeweils vor der
Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung und somit regelm„áig sp„testens zum
Ende des Kalenderjahrs oder beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem
Dienstverh„ltnis erfolgt (BFH-Urteil vom 28. 11. 1990 - BStBl 1991 II S. 293).
2 F�r die Ermittlung der im einzelnen nachzuweisenden Zuschl„ge ist auf den
jeweiligen Lohnzahlungszeitraum abzustellen. 3 Dabei ist auch der steuerfreie
Teil der einzeln ermittelten Zuschl„ge festzustellen und die infolge der
Pausalisierung zuwenig oder zuviel einbehaltene Lohnsteuer auszugleichen,

4. bei der Pauschalzahlung erkennbar ist, welche Zuschl„ge im einzelnen -
jeweils getrennt nach Zuschl„gen f�r Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit -
abgegolten sein sollten und nach welchen Vom-Hundert-S„tzen des Grundlohns die
Zuschl„ge bemessen worden sind,

5. die Pauschalzahlung tats„chlich ein Zuschlag ist, der neben dem Grundlohn
gezahlt wird; eine aus dem Arbeitslohn rechnerisch ermittelte Pauschalzahlung
ist kein Zuschlag.

2 Ergibt die Einzelfeststellung, daá der dem Arbeitnehmer auf Grund der
tats„chlich geleisteten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit zustehende
Zuschlag h”her ist als die Pauschalzahlung, so kann ein h”herer Betrag nur
steuerfrei sein, wenn und soweit der Zuschlag auch tats„chlich zus„tzlich
gezahlt wird; eine bloáe K�rzung des steuerpflichtigen Arbeitslohns um den
�bersteigenden Steuerfreibetrag ist nicht zul„ssig. 3 Diese Regelungen gelten
sinngem„á, wenn lediglich die genaue Feststellung des steuerfreien Betrags im
Zeitpunkt der Zahlung des Zuschlags schwierig ist und sie erst zu einem
sp„teren Zeitpunkt nachgeholt werden kann.

Anwendung des  52 Abs. 3 EStG

(8) 1 Die šbergangsregelung des  52 Abs. 3 EStG gilt nur f�r Zuschl„ge, die
nach einem Gesetz oder nach einem Tarifvertrag gezahlt werden. 2 Letzteres
setzt voraus, daá der Arbeitnehmer und sein Arbeitgeber an den Tarifvertrag
gebunden sind oder daá das Arbeitsverh„ltnis dem Tarifvertrag unterstellt ist.
3 F�r die Auslegung der Begriffe "Tarifbindung" und "Tarifunterstellung" sowie
die Abgrenzung tarifvertraglicher von anderen Zuschl„gen ist Abschnitt 17
Abs. 2, 3 und 6 LStR 1987 weiter anzuwenden. 4 Gesetzliche oder
tarifvertragliche Zuschl„ge f�r Sonntags-, Feiertags- oder Nacharbeit sind
auch insoweit zu ber�cksichtigen, als sie f�r Zeiten gezahlt werden, die von
den in  3b Abs. 2 EStG genannten Zeiten abweichen. 5 Soweit der Arbeitgeber
h”here als im Gesetz oder Tarifvertrag festgelegte Zuschl„ge zahlt, d�rfen der
Berechnung des nach  52 Abs. 3 EStG zus„tzlich steuerfreien Betrags nur die
gesetzlichen oder tarifvertraglichen Zuschl„ge zugrunde gelegt werden. 6
Grundlohn im Sinne des  52 Abs. 3 EStG ist der mit der Zahl der im
jeweiligen Lohnzahlungszeitraum w„hrend der regelm„áigen Arbeitszeit
tats„chlich geleisteten Arbeitsstunden vervielf„ltigte Stundengrundlohn im
Sinne des Absatzes 2. 7 Werden die f�r den Lohnzahlungszeitraum zu zahlenden
Zuschl„ge nach den Verh„ltnissen eines fr�heren Lohnzahlungszeitraums
bemessen, ist der Stundengrundlohn im Sinne des Absatzes 2 mit der Zahl der im
fr�heren Lohnzahlungszeitraum w„hrend der regelm„áigen Arbeitszeit tats„chlich
geleisteten Arbeitsstunden zu vervielf„ltigen.

Beispiel zur Ermittlung der steuerfreien Zuschl„ge
Ein Arbeitnehmer beendet seine T„tigkeit am 14. Februar 1993. Als regelm„áige
Arbeitszeit waren 38 Stunden in der Woche vereinbart. Betriebs�blicher
Lohnzahlungszeitraum ist der Kalendermonat. Im Februar hat der Arbeitnehmer
insgesamt 40 Stunden nachts gearbeitet; davon entfallen 10 Stunden auf die
Arbeit in der Zeit von 0 bis 4 Uhr. Er erh„lt einen Nachtarbeitszuschlag von
12,00 DM und einen Sonntagsarbeitszuschlag von 15, 00 DM je Stunde. Die
Zuschl„ge bemessen sich in diesem Fall nach den Verh„ltnissen des laufenden
Lohnzahlungszeitraums. Der Stundengrundlohn im Sinne des Absatzes 2 betr„gt
18, 08 DM.

1. Ermittlung der nach  3b EStG steuerfreien Zuschl„ge

Steuerfrei nach  3b EStG sind die Zuschl„ge
- f�r Nachtarbeit bis zu
(25 v. H. von 18,08 DM) 4,52 DM
- f�r Nachtarbeit in der Zeit von
0 bis 4 Uhr bis zu (40 v. H. von 18,08 DM) 7,23 DM
- f�r Sonntagsarbeit bis zu
(50 v. H. von 18,08 DM) 9,04 DM
je Stunde. Von den tats„chlichen
- Nachtarbeitszuschl„gen in H”he
von 480,00 DM sind nach  3b EStG
steuerfrei
a) 30 * 4,52 DM 135,60 DM
b) 10 * 7,23 DM 72,30 DM
- Sonntagsarbeitszuschl„gen in H”he
von 90,00 DM sind nach  3b EStG
steuerfrei (6 * 9,04 DM) 54,24 DM

Die Zuschl„ge betragen insgesamt 570,00 DM,
davon sind nach  3b EStG steuerfrei 262,14 DM.

2. Ermittlung der nach  52 Abs. 3 EStG steuerfreien Zuschl„ge

a) Der Grundlohn im Sinne des  52 Abs. 3 EStG betr„gt im
Lohnzahlungszeitraum (76 innerhalb der regelm„áigen Arbeitszeit geleistete
Arbeitsstunden * 18,08 DM Stundengrundlohn =) 1 374, 08 DM. Auáerdem ist von
Bedeutung, welche Zuschl„ge nach Gesetz oder Tarifvertrag zu zahlen sind.

1. Alternative

Die tats„chlich gezahlten Zuschl„ge entsprechen den tarifvertraglichen
Zuschl„gen. Danach ergibt sich folgendes:

Tarifvertragliche Zuschl„ge f�r
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
insgesamt = 570,00 DM
davon sind steuerfrei nach  3b EStG 262,14 DM

verbleiben = 307,86 DM
davon sind h”chstens zu versteuern:
18 v. H. des Grundlohns von 1 374,08 DM = 247,33 DM
zus„tzlich steuerfrei nach  52
Abs. 3 EStG = 60,53 DM.

2. Alternative

Von den tats„chlich gezahlten Zuschl„gen
in H”he von 570 DM stehen dem Arbeitnehmer
nach Tarifvertrag lediglich zu = 520,00 DM
davon sind steuerfrei nach  3b EStG = 262,14 DM

verbleiben = 257,86 DM
davon sind h”chstens zu versteuern:
18 v. H. des Grundlohns von 1 374,08 DM = 247,33 DM
zus„tzlich steuerfrei nach  52
Abs. 3 EStG = 10,53 DM.

b) F�r 1994 w�rde die Anwendung des  52 Abs. 3 EStG bei sonst
unver„nderten Verh„ltnissen zu folgenden Ergebnissen f�hren:

1. Alternative

F�r  52 Abs. 3 EStG maágebender Teil der
tarifvertraglichen Zuschl„ge f�r Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit = 307,86 DM
davon sind h”chstens zu versteuern:
22 v. H. des Grundlohns von 1 374,08 DM = 302,29 DM
zus„tzlich steuerfrei nach  52
Abs. 3 EStG = 5,57 DM.

2. Alternative

F�r  52 Abs. 3 EStG maágebender Teil
der tarifvertraglichen Zuschl„ge f�r
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit = 257,86 DM
davon sind h”chstens zu versteuern:
22 v. H. des Grundlohns von 1 374,08 DM = 302,29 DM
zus„tzlich steuerfrei nach  52
Abs. 3 EStG = 0,00 DM.

===

Zu  8 EStG

31. Bewertung der Sachbez�ge ( 8 Abs. 2 EStG)

Allgemeines

(1) 1 Flieát dem Arbeitnehmer Arbeitslohn in Form von Sachbez�gen zu, so sind
diese ebenso wie Barlohnzahlungen entweder dem laufenden Arbeitslohn oder den
sonstigen Bez�gen zuzuordnen (vgl. Abschnitt 115). 2 F�r die Besteuerung
unentgeltlicher Sachbez�ge ist deren Geldwert maágebend. 3 Erh„lt der
Arbeitnehmer die Sachbez�ge nicht unentgeltlich, so ist der Unterschiedsbetrag
zwischen dem Geldwert des Sachbezugs und dem tats„chlichen Entgelt zu
versteuern. 4 Der Geldwert ist entweder durch Einzelbewertung zu ermitteln
(Absatz 2) oder mit einem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen (Absatz 3). 5
Besondere Bewertungsvorschriften gelten nach  8 Abs. 3 EStG f�r den Bezug
von Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht �berwiegend f�r den
Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden,
soweit diese Sachbez�ge nicht nach  40 EStG pauschal versteuert werden
(vgl. dazu Abschnitt 32), sowie nach  19a Abs. 8 EStG f�r den Bezug von
Verm”gensbeteiligungen (vgl. dazu Abschnitt 77).

Einzelbewertung von Sachbez�gen

(2) 1 Sachbez�ge, f�r die keine amtlichen Sachbezugswerte (Absatz 3)
festgesetzt sind und die nicht nach  8 Abs. 3 EStG (Abschnitt 32) zu bewerten
sind, sind nach  8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den �blichen Endpreisen am
Abgabeort) im Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen. 2 Der �bliche Endpreis einer
Ware oder Dienstleistung ist der Preis, der f�r diese Ware oder Dienstleistung
im allgemeinen Gesch„ftsverkehr nach der Preisangabenverordnung gegen�ber
Letztverbrauchern angegeben wird. 3 Er schlieát die Umsatzsteuer und sonstige
Preisbestandteile ein und l„át den Abzug eines Preisnachlasses nicht zu. 4
Bietet der Arbeitgeber die zu bewertende Ware oder Dienstleistung unter
vergleichbaren Bedingungen in nicht unerheblichem Umfang fremden
Letztverbrauchern zu einem niedrigeren als den �blichen Endpreis an, ist
dieser Endpreis anzusetzen. 5 Bei einem umfangreichen Warenangebot, von dem
fremde Letztverbraucher ausgeschlossen sind, kann der �bliche Endpreis einer
Ware auch auf Grund repr„sentativer Erhebungen �ber die relative
Preisdifferenz f�r die g„ngigsten Einzelst�cke jeder Warengruppe ermittelt
werden. 6 Maágebend f�r die Preisfeststellung ist der Ort, an dem der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Sachbezug anbietet. 7 L„át sich an diesem Ort
der �bliche Endpreis nicht feststellen, z. B. weil dort gleichartige G�ter an
fremde Letztverbraucher nicht abgegeben werden, so ist der �bliche Endpreis zu
sch„tzen.

Amtliche Sachbezugswerte

(3) 1 Amtliche Sachbezugswerte werden durch die Sachbezugsverordnung, die
Bekanntmachung des Werts der Bek”stigung in der Seeschiffahrt und Fischerei
oder durch Erlasse der obersten Landesfinanzbeh”rden nach  8 Abs. 2 Satz 4
EStG festgesetzt.) 2 Die amtlichen Sachbezugswerte sind, soweit nicht die
Vorschriften des  8 Abs. 3 EStG anzuwenden sind, ausnahmslos f�r die
Sachbez�ge maágebend, f�r die sie bestimmt sind. 3 Die Sachbezugswerte nach
der Sachbezugsverordnung gelten nach  8 Abs. 2 Satz 3 EStG auch f�r
Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht
unterliegen, es sei denn, daá sie offensichtlich zu einer unzutreffenden
Besteuerung f�hren w�rden. 4 Die amtlichen Sachbezugswerte gelten auch dann,
wenn in einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung oder in einem
Arbeitsvertrag f�r Sachbez�ge h”here oder niedrigere Werte festgesetzt worden
sind. 5 Sie gelten nicht, wenn die vorgesehenen Sachbez�ge durch
Barverg�tungen abgegolten werden (BFH-Urteil vom 16. 3. 1962 - BStBl III
S. 284); in diesen F„llen sind grunds„tzlich die Barverg�tungen zu versteuern.
6 Werden die Barverg�tungen nur gelegentlich oder vor�bergehend gezahlt,
z. B. bei tageweiser ausw„rtiger Besch„ftigung, f�r die Dauer einer Krankheit
oder eines Urlaubs, so sind die amtlichen Sachbezugswerte weiter anzuwenden,
wenn mit der Barverg�tung nicht mehr als der tats„chliche Wert der Sachbez�ge
abgegolten wird; geht die Barverg�tung �ber den tats„chlichen Wert der
Sachbez�ge hinaus, so ist die Barverg�tung der Besteuerung zugrunde zu legen.

Kost und Wohnung

(4) 1 F�r die Bewertung von Kost und Wohnung sind die amtlichen
Sachbezugswerte nach der Sachbezugsverordnung maágebend. 2 Dabei ist der
amtliche Sachbezugswert f�r die Wohnung grunds„tzlich auch dann anzusetzen,
wenn der Arbeitgeber die dem Arbeitnehmer �berlassene Wohnung gemietet und
gegebenenfalls mit Einrichtungsgegenst„nden ausgestattet hat. 3 Dagegen ist
die šberlassung einer Wohnung mit der orts�blichen Miete zu bewerten (Absatz
5), wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer neben der Wohnung keine Kost oder
nur eine Mahlzeit im Betrieb (Absatz 6) zur Verf�gung stellt. 4 Wird in den
F„llen des Satzes 3 auch Heizung und Beleuchtung zur Verf�gung gestellt, so
ist die Heizung zus„tzlich zum Mietwert der Wohnung mit dem orts�blichen Preis
und die Beleuchtung mit dem sich aus  1 Abs. 2 der Sachbezugsverordnung
ergebenden Wert anzusetzen.

(5) 1 Als orts�blicher Mietwert f�r Wohnungen, f�r die nach Absatz 4 nicht der
amtliche Sachbezugswert maágebend ist, ist die Miete anzusetzen, die f�r eine
nach Baujahr, Lage, Art, GrӇe, Ausstattung und Beschaffenheit vergleichbare
Wohnung �blich ist (Vergleichsmiete).) 2 In den F„llen, in denen der
Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen in nicht unerheblichem Umfang an fremde
Dritte zu einer niedrigeren als der �blichen Miete vermietet, ist die
niedrigere Miete anzusetzen. 3 Pers”nliche Bed�rfnisse des Arbeitnehmers, z.
B. hinsichtlich der Gr”áe der Wohnung, sind nicht zu ber�cksichtigen
(BFH-Urteile vom 8. 3. 1968 - BStBl II S. 435 und vom 2. 10. 1968 - BStBl 1969
II S. 73). 4 Unerheblich ist es auch, ob die Wohnung z. B. als Werks- und
Dienstwohnung im Eigentum des Arbeitgebers oder dem Arbeitgeber auf Grund
eines Belegungsrechts zur Verf�gung steht oder von ihm angemietet worden ist.
5 Als Wohnung ist auch ein m”bliertes Zimmer oder eine „hnliche Unterkunft
anzusehen. 6 Zu beachten sind gesetzliche Mietpreisbeschr„nkungen und f�r die
nach den jeweiligen F”rderrichtlinien des Landes f�r den maágebenden
F”rderjahrgang �bliche Dauer auch vertragliche Mietpreisbeschr„nkungen im
sozialen Wohnungsbau einschlieálich der mit Wohnungsf�rsorgemitteln aus
”ffentlichen Haushalten gef”rderten Wohnungen. 7 Das gilt aber nur, soweit die
Ausgangsmiete im Hinblick auf das Dienstverh„ltnis die Mietobergrenze nach den
jeweiligen F”rderrichtlinien des Landes f�r den maágebenden F”rderjahrgang
nicht unterschritten hat. 8 Soweit sp„ter gesetzlich oder vertraglich
zul„ssige Mietpreiserh”hungen im Hinblick auf das Dienstverh„ltnis unterlassen
worden sind, sind sie in den Mietwert einzubeziehen. 9 Eine Pr�fung, ob der
Arbeitnehmer nach seinen Einkommens- und Familienverh„ltnissen als Mieter
einer Sozialwohnung in Betracht kommt, ist nicht vorzunehmen. 10 šberl„át der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im Rahmen einer Auslandst„tigkeit eine Wohnung im
Ausland, deren orts�bliche Miete 18 v. H. des Arbeitslohns ohne
Kaufkraftausgleich �bersteigt, so ist diese Wohnung mit 18 v. H. des
Arbeitslohns ohne Kaufkraftausgleich zuz�glich 10 v. H. der dar�ber
hinausgehenden orts�blichen Miete zu bewerten. 11 Wird ein Arbeitnehmer in
einem Erholungsheim des Arbeitgebers oder auf Kosten des Arbeitgebers zur
Erholung in einem anderen Beherbergungsbetrieb untergebracht oder verpflegt,
so ist die Leistung mit dem entsprechenden Pensionspreis eines vergleichbaren
Beherbergungsbetriebs am selben Ort zu bewerten; dabei k”nnen jedoch
Preisabschl„ge in Betracht kommen, wenn der Arbeitnehmer z. B. nach der
Hausordnung Bedingungen unterworfen wird, die f�r Hotels und Pensionen
allgemein nicht gelten (BFH-Urteil vom 18. 3. 1960 - BStBl III S. 237).

(6) 1 F�r die Bewertung von Mahlzeiten, die arbeitst„glich unentgeltlich oder
verbilligt an die Arbeitnehmer abgegeben werden, gilt folgendes:

1. Zu den Mahlzeiten geh”ren alle Speisen und Lebensmittel, die �blicherweise
der Ern„hrung dienen, einschlieálich der dazu �blichen Getr„nke (BFH-Urteile
vom 21. 3. 1975 - BStBl II S. 486 und vom 7. 11. 1975 - BStBl 1976 II S. 50).)

2. 1 Mahlzeiten, die durch eine vom Arbeitgeber selbst betriebene Kantine,
Gastst„tte oder vergleichbare Einrichtung abgegeben werden, sind mit dem
anteiligen amtlichen Sachbezugswert nach der Sachbezugsverordnung) zu
bewerten. 2 Abweichendes gilt nach  8 Abs. 3 EStG nur dann, wenn die
Mahlzeiten �berwiegend nicht f�r die Arbeitnehmer zubereitet werden.

3. 1 Mahlzeiten, die die Arbeitnehmer in einer nicht vom Arbeitgeber selbst
betriebenen Kantine, Gastst„tte oder vergleichbaren Einrichtung erhalten, sind
vorbehaltlich der Nummer 5 ebenfalls mit dem anteiligen amtlichen
Sachbezugswert zu bewerten, wenn der Arbeitgeber aufgrund vertraglicher
Vereinbarung durch Barzusch�sse oder andere Leistungen, z. B. durch
verbilligte šberlassung von R„umen, Energie oder Einrichtungsgegenst„nden, zur
Verbilligung der Mahlzeiten beitr„gt. 2 Es ist nicht erforderlich, daá
zwischen dem Arbeitgeber und dem Betreiber der Einrichtung unmittelbare
vertragliche Beziehungen bestehen; mittelbare Beziehungen, z. B. unter
Einschaltung eines sogenannten Essenmarken-Emittenten, reichen aus. 3 Es ist
auch nicht erforderlich, daá die Mahlzeiten im Rahmen eines Reihengesch„fts
zun„chst an den Arbeitgeber und danach von diesem an die Arbeitnehmer
abgegeben werden.

4. 1 In den F„llen der Nummern 2 und 3 ist ein geldwerter Vorteil als
Arbeitslohn zu erfassen, wenn und soweit der vom Arbeitnehmer f�r eine
Mahlzeit gezahlte Preis (einschlieálich Umsatzsteuer) den anteiligen amtlichen
Sachbezugswert unterschreitet.

Beispiel 1:

Preis der Mahlzeit 7,00 DM
Sachbezugswert der Mahlzeit 4,20 DM
Zahlung des Arbeitnehmers 3,00 DM
geldwerter Vorteil 1,20 DM

2 Hieraus ergibt sich, daá die steuerliche Erfassung der Mahlzeiten entf„llt,
wenn gew„hrleistet ist, daá der Arbeitnehmer f�r jede Mahlzeit mindestens
einen Preis in H”he des anteiligen amtlichen Sachbezugswerts zahlt.

5. Bestehen die Leistungen des Arbeitgebers im Falle der Nummer 3
ausschlieálich aus Barzusch�ssen im Wert von Essenmarken, die vom Arbeitgeber
an die Arbeitnehmer verteilt und jeweils einzeln beim Bezug einer Mahlzeit in
Zahlung genommen werden, so ist der Wert der Essenmarke als Arbeitslohn
anzusetzen, wenn dieser Wert den geldwerten Vorteil nach Nummer 4
unterschreitet.

Beispiel 2:

Preis der Mahlzeit 4,00 DM
Sachbezugswert der Mahlzeit 4,20 DM
Wert der Essenmarke 1,50 DM
Zahlung des Arbeitnehmers 2,50 DM
Wert nach Nummer 4 1,70 DM
anzusetzender Wert 1,50 DM

Beispiel 3:

Preis der Mahlzeit 5,00 DM
Sachbezugswert der Mahlzeit 4,20 DM
Wert der Essenmarke 5,00 DM
Zahlung des Arbeitnehmers 0,00 DM
Wert nach Nummer 4 4,20 DM
anzusetzender Wert 4,20 DM

6. 1 Wenn der Arbeitgeber unterschiedliche Mahlzeiten zu unterschiedlichen
Preisen verbilligt oder unentgeltlich an die Arbeitnehmer abgibt und die
Lohnsteuer nach  40 Abs. 2 EStG pauschal erhebt, kann der geldwerte Vorteil
mit dem Durchschnittswert der Pauschalbesteuerung zugrunde gelegt werden. 2
Die Durchschnittsbesteuerung braucht nicht tageweise durchgef�hrt zu werden,
sie darf sich auf den gesamten Lohnzahlungszeitraum erstrecken.) 3 Bietet der
Arbeitgeber bestimmte Mahlzeiten nur einem Teil seiner Arbeitnehmer an,
z. B. in einem Vorstandskasino, so sind diese Mahlzeiten nicht in die
Durchschnittsberechnung einzubeziehen. 4 Unterh„lt der Arbeitgeber mehrere
Kantinen, so ist der Durchschnittswert f�r jede einzelne Kantine zu ermitteln.

7. 1 Der Arbeitgeber hat die vom Arbeitnehmer geleistete Zahlung grunds„tzlich
in nachpr�fbarer Form nachzuweisen. 2 Der Einzelnachweis der Zahlungen ist nur
dann nicht erforderlich,

a) wenn gew„hrleistet ist, daá
aa) die Zahlung des Arbeitnehmers f�r eine Mahlzeit den anteiligen amtlichen
Sachbezugswert nicht unterschreitet oder

bb) nach Nummer 5 der Wert der Essenmarke als Arbeitslohn zu erfassen ist
oder

b) wenn der Arbeitgeber die Durchschnittsberechnung nach Nummer 6 anwendet.

2 Auf Mahlzeiten, die der Arbeitgeber nicht zur �blichen arbeitst„glichen
Bek”stigung seiner Arbeitnehmer abgibt, sind die amtlichen Sachbezugswerte
nicht anwendbar. 3 Diese Mahlzeiten sind mit ihren �blichen Endpreisen zu
bewerten (vgl. BFH-Urteil vom 6. 2. 1987 - BStBl II S. 355), soweit sie zum
Arbeitslohn geh”ren (vgl. dazu Abschnitt 73).

Gestellung von Kraftwagen

(7) 1 šberl„át der Arbeitgeber oder auf Grund des Dienstverh„ltnisses ein
Dritter dem Arbeitnehmer einen Kraftwagen unentgeltlich zur privaten Nutzung,
so ist der darin liegende Sachbezug mit dem Betrag zu bewerten, der dem
Arbeitnehmer f�r die Haltung und den Betrieb eines eigenen Kraftwagens des
gleichen Typs an Aufwendungen entstanden w„re (BFH-Urteil vom 21. 6. 1963 -
BStBl III S. 387). 2 Als private Nutzung gelten hierbei auch die Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte) , soweit nicht entsprechende Aufwendungen
des Arbeitnehmers nach Abschnitt 38 Abs. 5 als Reisekosten zu ber�cksichtigen
w„ren; zur Erfassung von Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsf�hrung
wird auf Abschnitt 43 Abs. 10 Nr. 1 hingewiesen. 3 Der private Nutzungswert
ist nach folgenden Grunds„tzen zu ermitteln:

1. 1 Die dienstlich und privat zur�ckgelegten Fahrtstrecken sind gesondert
durch ein laufend zu f�hrendes Fahrtenbuch nachzuweisen; dabei sind f�r
dienstliche Fahrten mindestens die folgenden Angaben erforderlich:

a) Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen
Ausw„rtst„tigkeit (Dienstreise, Dienstgang, Einsatzwechselt„tigkeit,
Fahrt„tigkeit),

b) Reiseziel und Reiseroute,

c) Reisezweck und aufgesuchte Gesch„ftspartner.

2 F�r Privatfahrten gen�gen jeweils Kilometerangaben; f�r Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsst„tte gen�gt jeweils ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch. 3
Die F�hrung des Fahrtenbuchs kann auf einen repr„sentativen Zeitraum von
regelm„áig 12 Monaten beschr„nkt werden, wenn die Nutzungsverh„ltnisse keinen
grӇeren Schwankungen unterliegen. 4 Anstelle des Fahrtenbuchs kann ein
Fahrtenschreiber eingesetzt werden, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse
gewinnen lassen. 5 Der private Nutzungswert ist der Anteil an den Gesamtkosten
des Kraftwagens, der dem Verh„ltnis der Privatfahrten zur Gesamtfahrtstrecke
entspricht. 6 Die Gesamtkosten sind als Summe der Nettoaufwendungen zuz�glich
Umsatzsteuer und Absetzungen f�r Abnutzung zu ermitteln.)

2. 1 Die nach Nummer 1 ermittelten Privatfahrten k”nnen aus
Vereinfachungsgr�nden auch mit einem Kilometersatz von 0,52 DM bewertet
werden.) 2 Der Kilometersatz ist auch dann maágebend, wenn der Arbeitnehmer
einen Teil der Kosten, z. B. die Treibstoffkosten, selbst getragen hat.

3. 1 Wenn die Privatfahrten nicht nach Nummer 1 ermittelt worden sind, kann
der private Nutzungswert unter sinngem„áer Anwendung des Abschnitts 118 EStR
regelm„áig mit 30 bis 35 v. H. der Gesamtkosten des Kraftwagens (Nummer 1 Satz
6) zuz�glich des auf der Grundlage des Kilometersatzes von 0,52 DM ermittelten
Nutzungswerts f�r die einzubeziehenden Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsst„tte) angesetzt werden. 2 Dabei ist anzunehmen, daá der Kraftwagen an
180 Tagen im Jahr zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte benutzt wird,
wenn nichts anderes nachgewiesen wird.

4. 1 Der Arbeitgeber kann den privaten Nutzungswert auch mit monatlich 1 v. H.
) des auf volle 100 DM abgerundeten Kaufpreises des Kraftwagens zuz�glich des
auf der Grundlage des Kilometersatzes von 0,52 DM ermittelten Nutzungswerts
f�r die einzubeziehenden Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte) ansetzen.
2 Kaufpreis im Sinne des Satzes 1 ist - auch bei Gebrauchtwagen - die im
Zeitpunkt der Erstzulassung f�r den genutzten Kraftwagen unverbindliche
Preisempfehlung (Listenpreis) einschlieálich der Zuschl„ge f�r
Sonderausstattungen und Umsatzsteuer) ; der Wert eines Autotelefons bleibt
auáer Ansatz. 3 Bei einem Kraftwagen, der aus Sicherheitsgr�nden gepanzert
ist, kann der Listenpreis des leistungsschw„cheren Fahrzeugs zugrunde gelegt
werden, das dem Arbeitnehmer zur Verf�gung gestellt w�rde, wenn seine
Sicherheit nicht gef„hrdet w„re. 4 Nummer 3 Satz 2 ist anzuwenden. 5 K�rzungen
des privaten Nutzungswerts, z. B. wegen einer Beschriftung des Kraftwagens,
wegen eines privaten Zweitwagens oder wegen šbernahme der Treibstoff- oder
Garagenkosten durch den Arbeitnehmer, sind nicht zul„ssig.

5. 1 Der Arbeitgeber muá in Abstimmung mit dem Arbeitnehmer die Anwendung
eines der Verfahren nach den Nummern 1 bis 4 f�r jedes Kalenderjahr festlegen)
; das Verfahren darf bei demselben Kraftwagen w„hrend des Kalenderjahrs nicht
gewechselt werden) . 2 Soweit die genaue Erfassung des privaten Nutzungswerts
monatlich nicht m”glich ist, kann der Erhebung der Lohnsteuer monatlich ein
Zw”lftel des Vorjahresbetrags zugrunde gelegt werden. 3 Nach Ablauf des
Kalenderjahrs oder nach Beendigung des Dienstverh„ltnisses ist der tats„chlich
zu versteuernde Nutzungswert zu ermitteln und eine etwaige Lohnsteuerdifferenz
nach Maágabe der  41c, 42b EStG auszugleichen.

6. 1 Zahlt der Arbeitnehmer unabh„ngig vom Umfang der tats„chlichen Nutzung
des Kraftwagens an den Arbeitgeber pauschale Nutzungsverg�tungen, so sind
diese auf den privaten Nutzungswert anzurechnen. 2 Dasselbe gilt f�r
kilometerbezogene Verg�tungen in den F„llen der Nummern 1 und 2 und
hinsichtlich der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte in den F„llen der
Nummern 3 und 4. 3 Zusch�sse des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten
k”nnen im Zahlungsjahr ebenfalls auf den privaten Nutzungswert angerechnet
werden; Zuschuár�ckzahlungen sind Arbeitslohn, soweit die Zusch�sse den
privaten Nutzungswert gemindert haben.

Gestellung eines Kraftwagens mit Fahrer

(7a) Wenn ein Kraftwagen mit Fahrer zur Verf�gung gestellt wird, gilt
folgendes:

1. Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer f�r Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsst„tte einen Kraftwagen mit Fahrer zur Verf�gung, so ist

a) der f�r diese Fahrten nach Absatz 7 Nr. 1 oder 2 ermittelte Nutzungswert
des Kraftwagens um 50 v. H. zu erh”hen,

b) der Nutzungswert des Kraftwagens f�r diese Fahrten bei Anwendung des
Absatzes 7 Nr. 3 und 4 auf der Grundlage eines Kilometersatzes von 0,78 DM zu
ermitteln. Dabei ist anzunehmen, daá der Fahrer an 180 Tagen im Jahr zu
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte in Anspruch genommen wird, wenn
nichts anderes nachgewiesen wird.

2. Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer f�r andere Privatfahrten einen
Kraftwagen mit Fahrer zur Verf�gung, so ist der entsprechende private
Nutzungswert des Kraftwagens wie folgt zu erh”hen:

a) um 50 v. H., wenn der Fahrer �berwiegend in Anspruch genommen wird,

b) um 40 v. H., wenn der Arbeitnehmer den Kraftwagen h„ufig selbst steuert,

c) um 25 v. H., wenn der Arbeitnehmer den Kraftwagen weit �berwiegend selbst
steuert.

3. 1 Wenn einem Arbeitnehmer aus Sicherheitsgr�nden ein sondergesch�tzter
(gepanzerter) Kraftwagen, der zum Selbststeuern nicht geeignet ist, mit Fahrer
zur Verf�gung gestellt wird, ist von der steuerlichen Erfassung der
Fahrerstellung abzusehen. 2 Es ist dabei unerheblich, in welcher
Gef„hrdungsstufe der Arbeitnehmer eingeordnet ist.

Zinsersparnisse

(8) 1 Gew„hrt der Arbeitgeber oder auf Grund des Dienstverh„ltnisses ein
Dritter dem Arbeitnehmer unverzinsliche oder zinsverbilligte Darlehen, so ist
aus Vereinfachungsgr�nden nach folgenden Grunds„tzen zu verfahren. 2 Die
Zinsvorteile sind als Sachbez�ge zu versteuern, wenn die Summe der noch nicht
getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 5 000 DM �bersteigt. 3
Zinsvorteile sind anzunehmen, soweit der Effektivzins f�r ein Darlehen 6
v. H.) unterschreitet; dabei sind mehrere Darlehen auch dann getrennt zu
beurteilen, wenn sie der Finanzierung eines Objekts dienen und dieselbe
Laufzeit haben. 4 Wegen der Steuerbefreiung von Zinsvorteilen bei einem vor
dem 1. 1. 1989 gew„hrten Arbeitgeberdarlehen, das mit der Errichtung oder dem
Erwerb einer eigengenutzten Wohnung zusammenh„ngt, vgl. Abschnitt 28.

===

32. Bezug von Waren und Dienstleistungen ( 8 Abs. 3 EStG)

(1) 1 Die steuerliche Beg�nstigung bestimmter Sachbez�ge der Arbeitnehmer nach
 8 Abs. 3 EStG setzt folgendes voraus:

1. 1 Die Sachbez�ge m�ssen dem Arbeitnehmer auf Grund seines
Dienstverh„ltnisses zuflieáen. 2 Dabei kann es sich auch um ein fr�heres oder
k�nftiges Dienstverh„ltnis handeln. 3 Steht der Arbeitnehmer im Kalenderjahr
nacheinander oder nebeneinander in mehreren Dienstverh„ltnissen, so sind die
Sachbez�ge aus jedem Dienstverh„ltnis unabh„ngig voneinander zu beurteilen.

2. 1 Die Sachbez�ge m�ssen in der šberlassung von Waren oder in
Dienstleistungen bestehen. 2 Zu den Waren geh”ren alle Wirtschaftsg�ter, die
im Wirtschaftsverkehr wie Sachen ( 90 BGB) behandelt werden, also auch
elektrischer Strom und W„rme. 3 Als Dienstleistungen kommen alle personellen
Leistungen in Betracht, die �blicherweise gegen Entgelt erbracht werden. 4 Zu
den Dienstleistungen geh”ren deshalb z. B. auch Bef”rderungsleistungen,
Beratung, Werbung, Datenverarbeitung, Kontenf�hrung und Versicherungsschutz
sowie Reiseveranstaltungen, die �ber reine Vermietungsleistungen hinausgehen.
5 Die leih- oder mietweise šberlassung von Grundst�cken, Wohnungen, m”blierten
Zimmern oder von Kraftfahrzeugen, Maschinen und anderen beweglichen Sachen
sowie die Gew„hrung von Darlehen sind keine Dienstleistungen.

3. 1 Es muá sich um Waren handeln, die vom Arbeitgeber hergestellt oder
vertrieben werden, oder um Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber erbracht
werden. 2 Auf Rohstoffe, Zutaten und Halbfertigprodukte ist die Beg�nstigung
anwendbar, wenn diese mengenm„áig �berwiegend in die Erzeugnisse des Betriebs
eingehen. 3 Betriebs- und Hilfsstoffe, die mengenm„áig �berwiegend nicht an
fremde Dritte abgegeben werden, sind nicht beg�nstigt. 4 Ebenso sind Waren,
die der Arbeitgeber �berwiegend f�r seine Arbeitnehmer herstellt, z. B.
Kantinenmahlzeiten, oder �berwiegend an seine Arbeitnehmer vertreibt und
Dienstleistungen, die der Arbeitgeber �berwiegend f�r seine Arbeitnehmer
erbringt, nicht nach  8 Abs. 3 EStG beg�nstigt; f�r die Wertermittlung ist in
diesen F„llen  8 Abs. 2 EStG anzuwenden.

4. 1 Die Sachbez�ge werden nicht nach  40 Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 1 oder 2
EStG pauschal versteuert. 2 Macht der Arbeitgeber von der M”glichkeit der
Pauschalbesteuerung Gebrauch, so ist f�r die Bewertung der Sachbez�ge  8
Abs. 2 EStG anzuwenden. 3 Bei jedem einzelnen Sachbezug, f�r den die
Voraussetzungen des  8 Abs. 3 und des  40 Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 1 oder 2
EStG gleichzeitig vorliegen, kann zwischen der Pauschalbesteuerung und der
Anwendung des  8 Abs. 3 EStG gew„hlt werden; die Aufteilung eines Sachbezugs
ist nicht zul„ssig.

2 Die Beg�nstigung gilt sowohl f�r verbilligte als auch f�r unentgeltliche
Sachbez�ge. 3 Sie gilt deshalb z. B. f�r den Haustrunk im Brauereigewerbe, f�r
die Freitabakwaren in der Tabakwarenindustrie und f�r die Deputate im Bergbau
sowie in der Land- und Forstwirtschaft. 4 Nachtr„gliche Gutschriften sind als
Entgeltsminderung zu werten, wenn deren Bedingungen bereits in dem Zeitpunkt
feststehen, in dem der Arbeitnehmer die Sachbez�ge erh„lt. 5 Zusch�sse eines
Dritten sind nicht als Verbilligung zu werten, sondern gegebenenfalls als
Lohnzahlungen durch Dritte zu versteuern.

(2) 1 Der steuerlichen Bewertung der Sachbez�ge, die die Voraussetzungen des
Absatzes 1 erf�llen, sind die Endpreise (einschlieálich der Umsatzsteuer)
zugrunde zu legen, zu denen der Arbeitgeber die Waren oder Dienstleistungen
fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Gesch„ftsverkehr anbietet. 2 Im
Einzelhandel sind dies die Preise, mit denen die Waren ausgezeichnet werden.)
3 Bei der Gew„hrung von Versicherungsschutz sind es die Beitr„ge, die der
Arbeitgeber als Versicherer von fremden Versicherungsnehmern f�r diesen
Versicherungsschutz verlangt. 4 Tritt der Arbeitgeber mit Letztverbrauchern
auáerhalb des Arbeitnehmerbereichs nicht in Gesch„ftsbeziehungen, so sind die
Endpreise zugrunde zu legen, zu denen der dem Abgabeort des Arbeitgebers
n„chstans„ssige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden
Letztverbrauchern anbietet. 5 Dies gilt auch in den F„llen, in denen der
Arbeitgeber nur als Kommission„r t„tig ist. 6 Abschnitt 31 Abs. 2 Satz 5 ist
sinngem„á anzuwenden. 7 F�r die Preisfeststellung ist grunds„tzlich jeweils
der Kalendertag maágebend, an dem die Ware oder Dienstleistung an den
Arbeitnehmer abgegeben wird. 8 Der um 4 v. H. geminderte Endpreis ist der
Geldwert des Sachbezugs; als Arbeitslohn ist der Unterschiedsbetrag zwischen
diesem Geldwert und dem vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelt anzusetzen. 9
Arbeitsl”hne dieser Art aus demselben Dienstverh„ltnis bleiben steuerfrei,
soweit sie insgesamt den Rabatt-Freibetrag von 2 400 DM im Kalenderjahr nicht
�bersteigen.

Beispiele:

A. Ein Automobilunternehmen �berl„át einem Arbeitnehmer einen Kraftwagen zu
einem Preis von 20 000 DM; der Endpreis dieses Kraftwagens f�r fremde
Letztverbraucher betr„gt 25 000 DM. Zur Ermittlung des Sachbezugswerts ist der
Endpreis um 4 v. H. = 1 000 DM zu k�rzen, so daá sich nach Anrechnung des vom
Arbeitnehmer gezahlten Entgelts ein Arbeitslohn von 4 000 DM ergibt. Dieser
Arbeitslohn �berschreitet den Rabatt-Freibetrag von 2 400 DM um 1 600 DM, so
daá dieser Betrag zu versteuern ist. W�rde der Arbeitnehmer im selben
Kalenderjahr ein zweites Mal einen Kraftwagen unter denselben Bedingungen
beziehen, so k„me der Rabatt-Freibetrag nicht mehr in Betracht; es erg„be sich
dann ein zu versteuernder Betrag von 4 000 DM (Unterschiedsbetrag zwischen dem
um 4 v. H. = 1 000 DM geminderten Endpreis von 25 000 DM und dem Abgabepreis
von 20 000 DM).

B. Ein Reiseb�ro berechnet einem Angestellten f�r eine von einem Dritten
(Reiseveranstalter) allgemein zu einem Katalogpreis von 4 000 DM angebotene
Pauschalreise einen Vorzugspreis von 3 000 DM. Das Reiseb�ro hat dabei nicht
nur auf seine Vermittlungsprovision von 400 DM verzichtet, sondern zugleich
auch einen Teilbetrag von 600 DM des an den Reiseveranstalter abzuf�hrenden
Preises von 3 600 DM �bernommen. Die unentgeltliche Vermittlungsleistung ist
nach  8 Abs. 3 EStG mit ihrem um 4 v. H. = 16 DM geminderten Endpreis von 400
DM zu bewerten, so daá sich ein Arbeitslohn von 384 DM ergibt, der im Rahmen
des Rabatt- Freibetrags von 2 400 DM j„hrlich steuerfrei ist. Auf die dar�ber
hinausgehende Verbilligung der Pauschalreise um 600 DM ist der Rabatt-
Freibetrag nicht anwendbar, weil die Reiseveranstaltung nicht vom Arbeitgeber
durchgef�hrt wird; sie ist deshalb nach  8 Abs. 2 EStG in voller H”he als
Arbeitslohn zu versteuern.

===

Zu  9 EStG

33. Werbungskosten

(1) 1 Zu den Werbungskosten geh”ren alle Aufwendungen, die durch den Beruf
veranlaát sind. 2 Eine berufliche Veranlassung setzt voraus, daá objektiv ein
Zusammenhang mit dem Beruf besteht und in der Regel subjektiv die Aufwendungen
zur F”rderung des Berufs gemacht werden (BFH-Urteil vom 28. 11. 1980 -
BStBl 1981 II S. 368). 3 Ein Zusammenhang mit dem Beruf ist gegeben, wenn die
Aufwendungen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf
Einnahmeerzielung gerichteten T„tigkeit des Arbeitnehmers stehen (BFH-Urteil
vom 1. 10. 1982 - BStBl 1983 II S. 17). 4 Deshalb k”nnen auch
Strafverteidigungskosten Werbungskosten sein, wenn der Schuldvorwurf durch
berufliches Verhalten veranlaát war (BFH-Urteil vom 19. 2. 1982 - BStBl II
S. 467). 5 Aufwendungen eines Arbeitnehmers f�r Werbegeschenke an Kunden
seines Arbeitgebers sind Werbungskosten, wenn er sie t„tigt, um die Ums„tze
seines Arbeitgebers und damit seine erfolgsabh„ngigen Eink�nfte zu steigern
(BFH-Urteil vom 13. 1. 1984 - BStBl II S. 315); die nach  4 Abs. 5 Nr. 1 EStG
maágebende Wertgrenze von 75 DM ist seit 1992 zu beachten. 6 Werbungskosten,
die die Lebensf�hrung des Arbeitnehmers oder anderer Personen ber�hren, sind
nach  9 Abs. 5 in Verbindung mit  4 Abs. 5 Nr. 7 EStG insoweit nicht
abziehbar, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen
anzusehen sind. 7 Dieses Abzugsverbot betrifft nur seltene Ausnahmef„lle; die
Werbungskosten m�ssen erhebliches Gewicht haben und die Grenze der
Angemessenheit erheblich �berschreiten, wie z. B. Aufwendungen f�r die Nutzung
eines Privatflugzeugs zu einer Dienstreise.

(2) 1 Aufwendungen f�r Ern„hrung, Kleidung und Wohnung sowie
Repr„sentationsaufwendungen sind in der Regel Aufwendungen f�r die
Lebensf�hrung im Sinne des  12 Nr. 1 EStG. 2 Besteht bei diesen Aufwendungen
ein Zusammenhang mit der beruflichen T„tigkeit des Arbeitnehmers, so ist zu
pr�fen, ob und in welchem Umfang die Aufwendungen beruflich veranlaát sind. 3
Hierbei gilt folgendes:

1. Sind die Aufwendungen so gut wie ausschlieálich beruflich veranlaát, z. B.
Aufwendungen f�r typische Berufskleidung, so sind sie in voller H”he als
Werbungskosten abziehbar.

2. Sind die Aufwendungen nur zum Teil beruflich veranlaát und l„át sich dieser
Teil der Aufwendungen nach objektiven Merkmalen leicht und einwandfrei von den
Aufwendungen trennen, die ganz oder teilweise der privaten Lebensf�hrung
dienen, so ist dieser Teil der Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar; er
kann gegebenenfalls gesch„tzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. 11. 1980 -
BStBl 1981 II S. 131 - Aufteilung von Kosten eines privaten Telefonanschlusses
) - und vom 9. 5. 1984 - BStBl II S. 560 - Aufteilung von pauschalen
Kontof�hrungsgeb�hren) .

3. 1 Lassen sich die Aufwendungen nach ihrer beruflichen Veranlassung
(Werbungskosten) und nach ihrer privaten Veranlassung (Aufwendungen f�r die
Lebensf�hrung) nicht nach objektiven Merkmalen leicht und eindeutig trennen
oder ist die private Veranlassung nicht nur von untergeordneter Bedeutung, z.
B. bei Aufwendungen f�r K”rperpflege, so geh”ren sie insgesamt zu den nach
 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Ausgaben; das gilt z. B. auch bei
auáergew”hnlich hohen Aufwendungen f�r b�rgerliche Kleidung und Kosmetika
(BFH-Urteil vom 6. 7. 1989 - BStBl 1990 II S. 49). 2 Vgl. auch die
BFH-Beschl�sse vom 19. 10. 1970 (BStBl 1971 II S. 17, 21) sowie die
BFH-Urteile vom 20. 11. 1979 (BStBl 1980 II S. 73 - Trachtenanzug keine
typische Berufskleidung; BStBl 1980 II S. 75 - b�rgerliche Kleidung auch bei
ausschlieálich beruflicher Nutzung keine Berufskleidung), vom 18. 5. 1984
(BStBl II S. 588 - Einb�rgerungskosten keine Werbungskosten), vom 14. 5. 1991
(BStBl II S. 837 - Aufwendungen f�r die Ausschm�ckung eines Dienstzimmers
keine Werbungskosten) und vom 27. 9. 1991 (BStBl 1992 II S. 195 - zu den
Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs von Aufwendungen f�r einen
Videorekorder).

4. 1 Aufwendungen f�r die Ern„hrung geh”ren grunds„tzlich zu den nach  12 Nr.
1 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen f�r die Lebensf�hrung. 2 Das gilt auch
dann, wenn der Arbeitnehmer berufsbedingt arbeitst„glich �berdurchschnittlich
oder ungew”hnlich lange von seiner Wohnung abwesend ist. 3 Das Abzugsverbot
gilt jedoch nicht f�r Verpflegungsmehraufwendungen, die z. B. als Reisekosten
(vgl. dazu Abschnitt 39) oder wegen einer aus beruflichem Anlaá begr�ndeten
doppelten Haushaltsf�hrung (vgl. dazu Abschnitt 43) so gut wie ausschlieálich
durch die berufliche T„tigkeit veranlaát sind.

(3) 1 Die Annahme von Werbungskosten setzt nicht voraus, daá im selben
Kalenderjahr, in dem die Aufwendungen geleistet werden, Arbeitslohn zuflieát.
2 Deshalb k”nnen Werbungskosten auch im Hinblick auf ein fr�heres
Dienstverh„ltnis (vgl. BFH-Urteil vom 14. 10. 1960 - BStBl 1961 III S. 20) und
auf ein k�nftiges Dienstverh„ltnis (vgl. BFH-Urteile vom 4. 8. und 3. 11. 1961
- BStBl 1962 III S. 5 und 123) entstehen. 3 Der Ber�cksichtigung dieser
Werbungskosten steht es nicht entgegen, daá der Arbeitnehmer Arbeitslosengeld
oder sonstige f�r seinen Unterhalt bestimmte steuerfreie Leistungen erh„lt
(BFH-Urteil vom 4. 3. 1977 - BStBl II S. 507).

(4) 1 Ansparleistungen f�r beruflich veranlaáte Aufwendungen, z. B. Beitr„ge
an eine Kleiderkasse zur Anschaffung typischer Berufskleidung, sind noch keine
Werbungskosten; angesparte Betr„ge k”nnen erst dann abgezogen werden, wenn sie
als Werbungskosten verausgabt worden sind. 2 Hat ein Arbeitnehmer beruflich
veranlaáte Aufwendungen dadurch erspart, daá er entsprechende Sachbez�ge
erhalten hat, so steht der Wert der Sachbez�ge entsprechenden Aufwendungen
gleich; die Sachbez�ge sind vorbehaltlich der Abzugsbeschr„nkungen nach  9
Abs. 1 Nr. 4, 5, 7 und Abs. 5 EStG mit dem Wert als Werbungskosten abziehbar,
mit dem sie als steuerpflichtiger Arbeitslohn erfaát worden sind. 3
Steuerfreie Bez�ge schlieáen entsprechende Werbungskosten aus.

===

34. Aufwendungen f�r die Aus- und Fortbildung

(1) 1 Der Erwerb von Kenntnissen, die als Grundlage f�r eine Berufsaus�bung
notwendig sind, vollzieht sich im Bereich der Ausbildung. 2 Hierdurch
entstehende Aufwendungen geh”ren grunds„tzlich als Ausbildungskosten zu den
Aufwendungen f�r die Lebensf�hrung und sind nur als Sonderausgaben im Rahmen
des  10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerlich abziehbar (vgl. dazu Abschnitt 59).

(2) 1 Im Gegensatz zu den als Sonderausgaben abziehbaren Ausbildungskosten
stellen Fort- oder Weiterbildungskosten, d. h. Aufwendungen, die ein
Arbeitnehmer leistet, um seine Kenntnisse und Fertigkeiten im ausge�bten Beruf
zu erhalten, zu erweitern oder den sich „ndernden Anforderungen anzupassen,
Werbungskosten dar. 2 Zur Abgrenzung zwischen Ausbildungs- und
Fortbildungskosten siehe auch BFH- Urteil vom 28. 9. 1984 (BStBl 1985 II S. 94
) betreffend ein sogenanntes berufsintegrierendes Erststudium an einer
Fachhochschule, die dort erw„hnte Rechtsprechung und BFH-Urteil vom 14. 2.
1992 (BStBl II S. 556) betreffend das Aufbaustudium eines Lehrers sowie zur
Anerkennung von Fortbildungskosten bei Aufwendungen eines Handwerksgesellen
f�r die Meisterpr�fung und bei Aufwendungen eines in einem
Steuerberatungsunternehmen besch„ftigten Diplom-Kaufmanns f�r die
Steuerberaterpr�fung siehe BFH-Urteile vom 15. 12. 1989 (BStBl 1990 II S. 692)
und vom 19. 1. 1990 (BStBl II S. 572). 3 Fortbildungskosten k”nnen auch
bereits vor Aufnahme einer Berufst„tigkeit entstehen, wenn nach dem Abschluá
einer Berufsausbildung weitere Maánahmen ergriffen werden, die der Fortbildung
in dem erlernten Beruf dienen; es muá jedoch ein ausreichend klarer
Zusammenhang mit einer angestrebten Anstellung bestehen (BFH-Urteil vom 20.
10. 1978 - BStBl 1979 II S. 114). 4 Zur Beurteilung von Aufwendungen f�r
Studienreisen und Fachkongresse sowie von Aufwendungen bei Veranstaltungen von
Berufsverb„nden vgl. Abschnitte 35 und 36. 5 Die Aufwendungen, die durch die
Teilnahme an einer Fortbildungsveranstaltung veranlaát sind, k”nnen
gegebenenfalls in sinngem„áer Anwendung der Abschnitte 37 bis 43 als
Werbungskosten ber�cksichtigt werden.

(3) 1 Die Grunds„tze f�r die Abgrenzung zwischen Ausbildungs- und
Fortbildungskosten reichen in vielen F„llen dann allein nicht aus, wenn die in
der Ausbildung befindlichen Personen w„hrend der Ausbildung Bez�ge, z. B.
Unterhaltszusch�sse oder Beihilfen, auf Grund eines zum Zwecke dieser
Ausbildung eingegangenen oder fortbestehenden Dienstverh„ltnisses erhalten. 2
Sind diese Bez�ge Arbeitslohn im Sinne des  19 EStG, so k”nnen die im Rahmen
eines solchen Dienstverh„ltnisses entstehenden Aufwendungen f�r die berufliche
Bildung Werbungskosten sein, wenn das Dienstverh„ltnis im wesentlichen Maáe
durch die Ausbildung gepr„gt wird. 3 Dabei kann es sich auch um die Kosten f�r
ein Hochschul- oder Fachhochschulstudium handeln. 4 Vgl. die BFH- Urteile vom
10. 12. 1971 (BStBl 1972 II S. 251) - Aufwendungen eines Referendars f�r die
zweite Staatspr�fung -, vom 21. 1. 1972 (BStBl II S. 261) -
Bildungsaufwendungen von Beamtenanw„rtern -, vom 7. 11. 1980 (BStBl 1981 II
S. 216) und vom 28. 9. 1984 (BStBl 1985 II S. 87) - Aufwendungen von zum
Studium abkommandierten oder beurlaubten Bundeswehroffizieren -, vom
28. 9. 1984 (BStBl 1985 II S. 89) - Aufwendungen eines zwecks Erlangung der
mittleren Reife abkommandierten Zeitsoldaten - sowie vom 7. 8. 1987 (BStBl II
S. 780) - Aufwendungen eines f�r ein Promotionsstudium beurlaubten
Geistlichen. 5 Werbungskosten sind die Aufwendungen, die die eigentliche
Dienstleistung zum Zweck der Ausbildung mit sich bringt, insbesondere
Aufwendungen f�r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte (vgl. BFH- Urteil
vom 12. 8. 1983 - BStBl II S. 718), Aufwendungen wegen doppelter
Haushaltsf�hrung oder Reisekosten, z. B. bei einem Wechsel der
Ausbildungsst„tten (vgl. BFH-Urteile vom 4. 5. 1990 - BStBl II S. 856, 859,
861). 6 Werbungskosten sind auch die Aufwendungen zur Vorbereitung auf eine im
Rahmen dieser Ausbildung vorgesehene Abschluápr�fung, z. B. Aufwendungen f�r
Fachliteratur sowie Geb�hren und Reisekosten f�r den Besuch von Kursen und
Repetitorien (vgl. BFH-Urteil vom 10. 12. 1971 - BStBl 1972 II S. 251). 7 Zum
Abzug von Aufwendungen eines Berufssch�lers f�r eine als verbindliche
Schulveranstaltung durchgef�hrte Klassenfahrt vgl. BFH-Urteil vom 7. 2. 1992
(BStBl II S. 531). 8 Zum Abzug von Promotionsaufwendungen vgl. BFH-Urteil vom
27. 3. 1991 (BStBl II S. 637).

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35. Studienreisen, Fachkongresse

(1) 1 Die Kosten f�r eine Studienreise oder den Besuch eines Fachkongresses
sind Werbungskosten, wenn die Reise oder die Teilnahme an dem Kongreá so gut
wie ausschlieálich dem Ziel dient, die beruflichen Kenntnisse zu erweitern. 2
Dient die Reise der allgemeinen Information �ber die geographischen,
wirtschaftlichen und sonstigen Besonderheiten des besuchten Landes oder der
allgemeinen wirtschaftlichen Bildung der Teilnehmer, liegt keine so gut wie
ausschlieálich berufliche Veranlassung vor (BFH-Urteile vom 23. 10. 1981 -
BStBl 1982 II S. 69 und vom 27. 3. 1991 - BStBl II S. 575). 3 Die Befriedigung
privater Interessen muá nach dem Anlaá der Reise, dem vorgesehenen Programm
und der tats„chlichen Durchf�hrung nahezu ausgeschlossen sein (BFH-Urteil vom
15. 12. 1982 - BStBl 1983 II S. 409). 4 Die Entscheidung, ob berufsbedingte
Aufwendungen vorliegen, kann nur nach einer W�rdigung aller Umst„nde des
Einzelfalls getroffen werden.

(2) 1 F�r berufsbedingte Aufwendungen k”nnen beispielsweise folgende Kriterien
sprechen:

- ein homogener Teilnehmerkreis,
- eine straffe und lehrgangsm„áige Organisation, die wenig Raum f�r
Privatinteressen l„át,
- ein Programm, das auf die beruflichen Bed�rfnisse und Gegebenheiten der
Teilnehmer zugeschnitten ist,
- die Gew„hrung von Dienstbefreiung oder Sonderurlaub,
- Zusch�sse des Arbeitgebers.

2 Gegen berufsbedingte Aufwendungen k”nnen beispielsweise folgende Kriterien
sprechen:
- der Besuch bevorzugter Ziele des Tourismus,
- h„ufige Ortswechsel,
- bei k�rzeren Veranstaltungen die Einbeziehung vieler Sonn- und Feiertage,
die zur freien Verf�gung stehen,
- die Mitnahme des Ehegatten oder anderer naher Angeh”riger,
- die Verbindung mit einem Privataufenthalt,
- entspannende oder kostspielige Bef”rderung, z. B. Schiffsreise.

3 Die Kriterien k”nnen von Fall zu Fall unterschiedliches Gewicht haben (vgl.
BFH-Beschluá des Groáen Senats vom 27. 11. 1978 - BStBl 1979 II S. 213,
BFH-Urteile vom 23. 10. 1981 - BStBl 1982 II S. 69, vom 15. 12. 1982 -
BStBl 1983 II S. 409, vom 13. 12. 1984 - BStBl 1985 II S. 325, vom 16. 10.
1986 - BStBl 1987 II S. 208). 4 Zu den Aufwendungen f�r die Teilnahme an einem
Lehrgang zum Erwerb einer Schulskileiter-Lizenz vgl. BFH-Urteil vom 26. 8.
1988 (BStBl 1989 II S. 91), und zur Erlangung der Zusatzbezeichnung
Sportmedizin vgl. BFH- Urteile vom 19. 10. 1989 und 15. 3. 1990 (BStBl 1990 II
S. 134, 736).

(3) 1 Bei Studienreisen ins Ausland kann gegen die berufliche Veranlassung
sprechen, wenn Anlagen und Einrichtungen gleicher Art im Inland oder im n„her
liegenden Ausland h„tten besucht werden k”nnen und die Befriedigung privater
Urlaubsinteressen der Teilnehmer nicht von untergeordneter Bedeutung ist. 2 Zu
Beurteilungskriterien bei Sprachkursen im Ausland vgl. BFH-Urteil vom 31. 7.
1980 - BStBl II S. 746. 3 Bei Fachkongressen im Ausland k”nnen Zweifel an der
beruflichen Veranlassung insbesondere dann bestehen, wenn die Veranstaltungen
an beliebten Erholungsorten stattfinden. 4 Der Ort einer Fachtagung ist jedoch
von geringer Bedeutung, wenn es sich um eine Tagung internationalen Gepr„ges
mit Beteiligung ausl„ndischer Teilnehmer und Dozenten handelt (BFH-Urteil vom
16. 1. 1974 - BStBl II S. 291), es sei denn, den Teilnehmern wird durch die
Gestaltung der Tagung gezielt die M”glichkeit er”ffnet, die Freizeitangebote
dieses Ortes zu nutzen, z. B. durch eine auáergew”hnlich lange Mittagspause
(vgl. BFH-Beschluá vom 5. 9. 1990 - BStBl II S. 1059).

(4) 1 Aufwendungen f�r die Teilnahme an einem Kongreá sind nur abziehbar, wenn
feststeht, daá der Arbeitnehmer an den Veranstaltungen teilgenommen hat
(BFH-Urteil vom 4. 8. 1977 - BStBl II S. 829). 2 An den Nachweis der Teilnahme
sind strenge Anforderungen zu stellen; der Nachweis muá sich auf jede
Einzelveranstaltung beziehen, braucht jedoch nicht in jedem Fall durch
Anwesenheitstestat gef�hrt zu werden. 3 Die Teilnahme kann auch durch
Aufzeichnungen, Arbeitsmaterialien u. „. nachgewiesen werden (BFH-Urteil vom
13. 2. 1980 - BStBl II S. 386). 4 Wird ein Kongreá mit einer Reise verbunden,
z. B. sog. schwimmende Kongresse, ist dies in der Regel ein Beweisanzeichen
f�r eine private Mitveranlassung von nicht nur untergeordneter Bedeutung
(BFH-Urteil vom 14. 7. 1988 - BStBl 1989 II S. 19).

(5) 1 Ist eine Studienreise insgesamt nicht beruflich veranlaát, k”nnen
einzelne Aufwendungen gleichwohl Werbungskosten sein. 2 Voraussetzung daf�r
ist, daá sie von den �brigen Reisekosten sicher und leicht abgrenzbar und
ausschlieálich beruflich veranlaát sind (BFH- Urteil des Groáen Senats vom 27.
11. 1978 - BStBl 1979 II S. 213). 3 Die Kosten sind nicht abziehbar, wenn sie
auch entstanden w„ren, wenn der Arbeitnehmer den beruflich veranlaáten
Reiseteil nicht durchgef�hrt h„tte. 4 Bei den zus„tzlichen Aufwendungen kann
es sich z. B. um Kursgeb�hren, Eintrittsgelder, Fahrtkosten, zus„tzliche
Unterbringungskosten und Mehraufwendungen f�r Verpflegung handeln. 5 Die
zus„tzlichen Unterbringungskosten sowie die Mehraufwendungen f�r Verpflegung
k”nnen mit den f�r Dienstreisen geltenden Pauschbetr„gen (vgl. Abschnitte 39
und 40 Abs. 2) angesetzt werden.

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36. Ausgaben bei Veranstaltungen von Berufsverb„nden

(1) 1 Ausgaben bei Veranstaltungen des Berufsstands, des Berufsverbands, des
Fachverbands oder der Gewerkschaft eines Arbeitnehmers, die der F”rderung des
Allgemeinwissens der Teilnehmer dienen, sind nicht Werbungskosten, sondern
Aufwendungen f�r die Lebensf�hrung. 2 Um nichtabziehbare Aufwendungen f�r die
Lebensf�hrung handelt es sich insbesondere stets bei den Aufwendungen, die der
Arbeitnehmer aus Anlaá von gesellschaftlichen Veranstaltungen der bezeichneten
Organisation gemacht hat, und zwar auch dann, wenn die gesellschaftlichen
Veranstaltungen im Zusammenhang mit einer rein fachlichen oder beruflichen
Tagung oder Sitzung standen.

(2) 1 Bestimmte Veranstaltungen von Berufsst„nden und Berufsverb„nden dienen
dem Zweck, die Teilnehmer im Beruf fortzubilden, z. B. Vorlesungen bei
Verwaltungsakademien oder Volkshochschulen, Fortbildungslehrg„nge,
fachwissenschaftliche Lehrg„nge, fachliche Vortr„ge usw. 2 Ausgaben, die dem
Teilnehmer bei solchen Veranstaltungen entstehen, k”nnen Werbungskosten bei
den Eink�nften aus nichtselbst„ndiger Arbeit sein. 3 Das gleiche gilt f�r
Aufwendungen eines Arbeitnehmers im Zusammenhang mit einer ehrenamtlichen
T„tigkeit f�r seine Gewerkschaft oder seinen Berufsverband (BFH-Urteil vom 28.
11. 1980 - BStBl 1981 II S. 368).

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37. Reisekosten

Reisekostenbegriff

(1) 1 Reisekosten sind Fahrtkosten (Abschnitt 38),
Verpflegungsmehraufwendungen (Abschnitt 39) sowie šbernachtungs- und
Reisenebenkosten (Abschnitt 40), wenn diese so gut wie ausschlieálich durch
die berufliche T„tigkeit des Arbeitnehmers auáerhalb seiner Wohnung und einer
ortsgebundenen regelm„áigen Arbeitsst„tte (Absatz 2) veranlaát sind. 2 Der
beruflichen T„tigkeit eines Arbeitnehmers steht der Vorstellungsbesuch eines
Stellenbewerbers gleich, auch wenn dieser keine regelm„áige Arbeitsst„tte hat.
3 Erledigt der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit seiner beruflichen T„tigkeit
auch in einem mehr als geringf�gigen Umfang private Angelegenheiten, so sind
die beruflich veranlaáten von den privat veranlaáten Aufwendungen zu trennen.
4 Ist das nicht - auch nicht durch Sch„tzung - leicht und einwandfrei m”glich,
so geh”ren die gesamten Aufwendungen zu den nach  12 EStG nicht abziehbaren
Aufwendungen f�r die Lebensf�hrung (vgl. Abschnitt 33 Abs. 2). 5 Aufwendungen,
die nicht so gut wie ausschlieálich durch die berufliche T„tigkeit veranlaát
sind, z. B. Bekleidungskosten, Aufwendungen f�r die Anschaffung von Koffern
und anderer Reiseausr�stung sowie der Verlust einer Geldb”rse (vgl. BFH-Urteil
vom 4. 7. 1986 - BStBl II S. 771), sind keine Reisekosten. 6 F�r die
steuerliche Ber�cksichtigung der Reisekosten sind zu unterscheiden:

1. Dienstreise (Absatz 3)

2. Dienstgang (Absatz 4)

3. Fahrt„tigkeit (Absatz 5)

4. Einsatzwechselt„tigkeit (Absatz 6).

7 Anlaá und Art der beruflichen T„tigkeit, die Reisedauer und den Reiseweg hat
der Arbeitnehmer aufzuzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen, z. B.
Fahrtenbuch (vgl. dazu Abschnitt 31 Abs. 7 Nr. 1 Satz 1), Tankquittungen,
Hotelrechnungen, Schriftverkehr, nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.

Regelm„áige Arbeitsst„tte

(2) 1 Regelm„áige Arbeitsst„tte ist der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten
beruflichen T„tigkeit des Arbeitnehmers, z. B. Betrieb oder Zweigbetrieb. 2
Der Arbeitnehmer muá an diesem Mittelpunkt wenigstens einen Teil der ihm
insgesamt �bertragenen Arbeiten verrichten. 3 Es muá sich aus der H„ufigkeit
des Aufenthalts im Betrieb und dem Umfang der dort ausge�bten T„tigkeiten
ergeben, daá der Betrieb beruflicher Mittelpunkt des Arbeitnehmers ist
(BFH-Urteil vom 11. 5. 1979 - BStBl II S. 474). 4 Dabei kann es sich auch um
ein weitr„umig zusammenh„ngendes Arbeitsgel„nde handeln, z. B. ein
Hafengebiet, Waldrevier oder Zustellbezirk; ein weitr„umig zusammenh„ngendes
Arbeitsgel„nde liegt aber nicht schon deshalb vor, weil der Arbeitnehmer
st„ndig in einem Gemeindegebiet, im Bereich einer Groástadt oder in einem
durch eine Kilometergrenze bestimmten Arbeitsgebiet an verschiedenen Stellen
t„tig wird. 5 Im �brigen gilt folgendes:

1. Bei einem Arbeitnehmer, der zwar vorwiegend eine Fahrt„tigkeit (Absatz 5)
aus�bt, aber durchschnittlich mindestens vier Stunden w”chentlich oder an
mindestens 40 Arbeitstagen im Kalenderjahr jeweils mindestens vier Stunden im
Betrieb eine nicht witterungs- oder saisonbedingte fahruntypische oder
ortsgebundene T„tigkeit aus�bt, insbesondere Lade- und Lagerarbeiten,
Reparaturarbeiten, Verpackungsarbeiten, Abrechnungs- und sonstige
B�roarbeiten, oder w„hrend einer Einsatzbereitschaft Wartezeiten verbringt,
ist der Betrieb die regelm„áige Arbeitsst„tte.

2. 1 Bei einem Arbeitnehmer, der zwar vorwiegend eine Einsatzwechselt„tigkeit
(Absatz 6) aus�bt, aber durchschnittlich mindestens vier Stunden w”chentlich
oder an mindestens 40 Arbeitstagen im Kalenderjahr jeweils mindestens vier
Stunden im Betrieb eine nicht witterungs- oder saisonbedingt mit der
Einsatzwechselt„tigkeit zusammenh„ngende Arbeit verrichtet, z. B. Vorbereitung
oder Abschluá der Einsatzwechselt„tigkeit oder Berichterstattung, ist der
Betrieb die regelm„áige Arbeitsst„tte. 2 Im �brigen wird bei einem
Arbeitnehmer, der eine Einsatzwechselt„tigkeit aus�bt, eine regelm„áige
Arbeitsst„tte im Betrieb nicht allein dadurch begr�ndet, daá er z. B. von dort
aus zur jeweiligen T„tigkeitsst„tte bef”rdert wird, dort eingestellt wird,
seinen Lohn erh„lt oder an Betriebsversammlungen teilnimmt (BFH-Urteil vom 5.
11. 1971 - BStBl 1972 II S. 130).

Dienstreise

(3) 1 Eine Dienstreise ist ein Ortswechsel einschlieálich der Hin- und
R�ckfahrt aus Anlaá einer vor�bergehenden Ausw„rtst„tigkeit. 2 Im einzelnen
gilt folgendes:

1. 1 Eine Ausw„rtst„tigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer mehr als 20 km)
von seiner Wohnung und von seiner regelm„áigen Arbeitsst„tte entfernt
beruflich t„tig wird. 2 Hat der Arbeitnehmer bei einem Dienstverh„ltnis
mehrere Wohnungen oder mehrere regelm„áige Arbeitsst„tten, muá die
Entfernungsvoraussetzung f�r s„mtliche Wohnungen und Arbeitsst„tten erf�llt
sein. 3 F�r die Entfernungsberechnung ist bei Benutzung ”ffentlicher
Verkehrsmittel die Fahrtstrecke, z. B. die Tarifentfernung, in anderen F„llen
die k�rzeste benutzbare Straáenverbindung maágebend. 4 Bei Benutzung eines
eigenen Kraftfahrzeuges kann auch eine andere, offensichtlich
verkehrsg�nstigere Straáenverbindung zugrunde gelegt werden. 5 Bei einem
weitr„umigen Arbeitsgel„nde ist f�r die Entfernungsberechnung die Stelle
maágebend, an der das Arbeitsgel„nde verlassen wird.

2. 1 Eine Ausw„rtst„tigkeit ist vor�bergehend, wenn der Arbeitnehmer
voraussichtlich an die regelm„áige Arbeitsst„tte zur�ckkehren und dort seine
berufliche T„tigkeit fortsetzen wird. 2 Eine Ausw„rtst„tigkeit ist nicht
vor�bergehend, wenn nach dem Gesamtbild der Verh„ltnisse anzunehmen ist, daá
die ausw„rtige T„tigkeitsst„tte vom ersten Tag an regelm„áige Arbeitsst„tte
geworden ist, z. B. bei einer Versetzung. 3 Bei einer l„ngerfristigen
vor�bergehenden Ausw„rtst„tigkeit an derselben T„tigkeitsst„tte ist nur f�r
die ersten drei Monate eine Dienstreise anzuerkennen; nach Ablauf der
Dreimonatsfrist ist die ausw„rtige T„tigkeitsst„tte als neue regelm„áige
Arbeitsst„tte anzusehen.) 4 Im �brigen gilt folgendes:

a) 1 Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung der Ausw„rtst„tigkeit
an derselben T„tigkeitsst„tte hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen
Einfluá. 2 Andere Unterbrechungen, z. B. durch vor�bergehende T„tigkeit an der
regelm„áigen Arbeitsst„tte, f�hren nur dann zu einem Neubeginn der
Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert hat.

b) 1 Ein Wechsel des Arbeitnehmers von einer ausw„rtigen T„tigkeitsst„tte zu
einer weiteren ausw„rtigen T„tigkeitsst„tte, die ebenfalls mehr als 20 km von
seiner Wohnung und seiner regelm„áigen Arbeitsst„tte entfernt ist, hat auf den
Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluá, wenn die weitere T„tigkeitsst„tte
nicht mehr als 20 km von der ausw„rtigen T„tigkeitsst„tte entfernt ist, die
f�r den Beginn der Dreimonatsfrist maágebend war. 2 Ist eine neue
T„tigkeitsst„tte mehr als 20 km sowohl von der Wohnung und von der
regelm„áigen Arbeitsst„tte als auch von der ausw„rtigen T„tigkeitsst„tte
entfernt, die f�r den Beginn der Dreimonatsfrist maágebend war, so beginnt mit
dem Wechsel eine neue Dreimonatsfrist. 3 Bei ausw„rtigen T„tigkeitsst„tten,
die sich infolge der Eigenart der T„tigkeit laufend ”rtlich ver„ndern, z. B.
bei dem Bau einer Autobahn oder der Montage von Hochspannungsleitungen, liegt
jeweils eine neue T„tigkeitsst„tte vor, wenn die Entfernung von der
vorhergehenden T„tigkeitsst„tte 20 km �berschritten hat.

c) Die Dreimonatsfrist gilt nicht f�r Arbeitnehmer, die �ber einen l„ngeren
Zeitraum hinweg eine Ausw„rtst„tigkeit an t„glich mehrmals wechselnden
T„tigkeitsst„tten innerhalb einer Gemeinde oder deren Umgebung aus�ben, z. B.
Reisevertreter.

Dienstgang

(4) 1 Ein Dienstgang liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vor�bergehend auáerhalb
seiner regelm„áigen Arbeitsst„tte und seiner Wohnung beruflich t„tig wird und
die Voraussetzungen einer Dienstreise nicht erf�llt sind; f�r die Annahme
einer vor�bergehenden T„tigkeit sind die Regelungen des Absatzes 3 Nr. 2 ohne
Buchstabe b sinngem„á anzuwenden.) 2 Wird ein Dienstgang mit einer Dienstreise
oder umgekehrt verbunden, so gilt die T„tigkeit insgesamt als Dienstreise. 3
F�r die Ber�cksichtigung von Fahrtkosten gelten auch Fahrten zwischen
mehreren regelm„áigen Arbeitsst„tten in demselben Dienstverh„ltnis oder
innerhalb eines weitr„umigen Arbeitsgel„ndes von einer T„tigkeitsst„tte zur
n„chsten als Dienstg„nge oder Dienstreisen, vgl. Abschnitt 42 Abs. 4
vorletzter Satz.

Fahrt„tigkeit

(5) 1 Eine Fahrt„tigkeit liegt bei Arbeitnehmern vor, die eine regelm„áige
Arbeitsst„tte auf einem Fahrzeug haben, z. B. Berufskraftfahrer, Beifahrer,
Linienbusfahrer, Straáenbahnf�hrer, Taxifahrer, M�llfahrzeugf�hrer, Beton- und
Kiesfahrer, Lokf�hrer und Zugbegleitpersonal (vgl. BFH-Urteile vom 8. 8. 1986
- BStBl II S. 824, 828 und BStBl 1987 II S. 184 und vom 18. 9. 1986 -
BStBl 1987 II S. 128). 2 Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer an einer
ortsgebundenen Arbeitsst„tte regelm„áig fahrtypische Arbeiten durchf�hrt, z.
B. bestimmte regelm„áig nur kurze Zeit beanspruchende Wartungsarbeiten oder
die f�r die Verkehrssicherheit vorgeschriebenen Kontrollmaánahmen. 3 Eine
Fahrt„tigkeit liegt dagegen regelm„áig nicht vor bei Polizeibeamten im
Streifendienst, Zollbeamten im Grenzaufsichtsdienst, Kraftfahrern im
Zustelldienst, Verkaufsfahrern, Kundendienstmonteuren und Fahrlehrern sowie
bei Binnenschiffern und Seeleuten, die auf dem Schiff eine Unterkunft haben.

Einsatzwechselt„tigkeit

(6) 1 Eine Einsatzwechselt„tigkeit liegt bei Arbeitnehmern vor, die bei ihrer
individuellen beruflichen T„tigkeit typischerweise nur an st„ndig wechselnden
T„tigkeitsst„tten eingesetzt werden, z. B. Bau- oder Montagearbeiter,
Leiharbeitnehmer, Mitglieder einer Betriebsreserve f�r Filialbetriebe und
Rechtsreferendare (BFH-Urteile vom 31. 10. 1973 - BStBl 1974 II S. 258, vom
11. 7. 1980 - BStBl II S. 654, vom 20. 11. 1987 - BStBl 1988 II S. 443 und vom
4. 5. 1990 - BStBl II S. 856). 2 In diesen F„llen gilt die jeweilige
T„tigkeitsst„tte als regelm„áige Arbeitsst„tte. 3 F�r die Anerkennung einer
Einsatzwechselt„tigkeit ist die Anzahl der w„hrend eines Kalenderjahrs
erreichten T„tigkeitsst„tten ohne Bedeutung. 4 Der Einsatz an verschiedenen
Stellen innerhalb eines weitr„umigen Arbeitsgel„ndes ist keine
Einsatzwechselt„tigkeit (BFH-Urteil vom 19. 2. 1982 - BStBl 1983 II S. 466).

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38. Fahrtkosten als Reisekosten

Fahrtkosten

(1) 1 Fahrtkosten sind die tats„chlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer
durch die pers”nliche Benutzung eines Bef”rderungsmittels entstehen. 2 Bei
”ffentlichen Verkehrsmitteln ist der entrichtete Fahrpreis einschlieálich
etwaiger Zuschl„ge anzusetzen. 3 Benutzt der Arbeitnehmer sein Fahrzeug, so
ist der Teilbetrag der j„hrlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs anzusetzen,
der dem Anteil der zu ber�cksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung
entspricht. 4 Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeugs geh”ren die
Betriebsstoffkosten, die Wartungs- und Reparaturkosten, die Kosten einer
Garage am Wohnort, die Kraftfahrzeugsteuer, die Aufwendungen f�r die
Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen, die Absetzungen f�r Abnutzung)
sowie die Zinsen f�r ein Anschaffungsdarlehen (BFH-Urteil vom 1. 12. 1982 -
BStBl 1983 II S. 17). 5 Dagegen geh”ren nicht zu den Gesamtkosten z. B. Park-
und Straáenbenutzungsgeb�hren, Aufwendungen f�r Insassen- und
Unfallversicherungen, Aufwendungen infolge von Verkehrsunf„llen sowie
Verwarnungs-, Ordnungs- und Buágelder; diese Aufwendungen sind mit Ausnahme
der Verwarnungs-, Ordnungs- und Buágelder als Reisenebenkosten abziehbar (vgl.
Abschnitt 40 Abs. 4).

Kilometers„tze

(2) 1 Der Arbeitnehmer kann auf Grund der f�r einen Zeitraum von zw”lf Monaten
ermittelten Gesamtkosten f�r das von ihm gestellte Fahrzeug einen
Kilometersatz errechnen, der so lange angesetzt werden darf, bis sich die
Verh„ltnisse wesentlich „ndern, z. B. bis zum Ablauf des
Abschreibungszeitraums. 2 Ohne Einzelnachweis der tats„chlichen Gesamtkosten
k”nnen die Fahrtkosten mit pauschalen Kilometers„tzen angesetzt werden, die
folgende Betr„ge nicht �berschreiten d�rfen:

1. bei einem Kraftwagen 0,52 DM je Fahrtkilometer,

2. bei einem Motorrad oder einem Motorroller 0,23 DM je Fahrtkilometer,

3. bei einem Moped oder Mofa 0,14 DM je Fahrtkilometer,

4. bei einem Fahrrad 0,07 DM je Fahrtkilometer;

zur Ermittlung der Fahrtkosten bei einem Teilnachweis der tats„chlichen
Gesamtkosten vgl. BFH-Urteil vom 7. 4. 1992 (BStBl II S.854).
3 F�r jede Person, die bei einer Dienstreise oder einem Dienstgang mitgenommen
wird, erh”hen sich der Kilometersatz nach Nummer 1 um 0,03 DM und der
Kilometersatz nach Nummer 2 um 0,02 DM; zus„tzliche Aufwendungen, die durch
die Mitnahme von Gep„ck verursacht worden sind, sind durch die Kilometers„tze
abgegolten. 4 Neben den Kilometers„tzen k”nnen etwaige auáergew”hnliche Kosten
angesetzt werden, wenn diese durch Fahrten entstanden sind, f�r die die
Kilometers„tze anzusetzen sind. 5 Auáergew”hnliche Kosten sind nur die nicht
voraussehbaren Aufwendungen f�r Reparaturen, die nicht auf Verschleiá
(BFH-Urteil vom 17. 10. 1973 - BStBl 1974 II S. 186) oder die auf
Unfallsch„den beruhen, und Absetzungen f�r auáergew”hnliche technische
Abnutzung; dabei sind entsprechende Schadensersatzleistungen auf die Kosten
anzurechnen. 6 Kosten, die mit dem laufenden Betrieb eines Fahrzeugs
zusammenh„ngen, wie z. B. Aufwendungen f�r eine Fahrzeug-Vollversicherung,
sind keine auáergew”hnlichen Kosten (BFH-Urteile vom 21. 6. 1991 - BStBl II
S. 814 und vom 8. 11. 1991 - BStBl 1992 II S. 204). 7 Die Kilometers„tze nach
Satz 2 sind nicht anzusetzen, soweit sie im Einzelfall zu einer offensichtlich
unzutreffenden Besteuerung f�hren w�rden (BFH-Urteil vom 25. 10. 1985 -
BStBl 1986 II S. 200). 8 Dies kann z. B. in Betracht kommen, wenn bei einer
Jahresfahrleistung von mehr als 40 000 km die Kilometers„tze die tats„chlichen
Kilometerkosten offensichtlich �bersteigen (BFH-Urteil vom 26. 7. 1991 -
BStBl 1992 II S. 105); nicht jedoch, wenn der Arbeitgeber Beitr„ge zu einer
Dienstreise-Kaskoversicherung aufwendet (vgl. BMF- Schreiben vom 31. 3. 1992 -
BStBl I S. 270 und die entsprechenden Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder).

Fahrtkosten bei Dienstreisen und Dienstg„ngen

(3) Bei Dienstreisen und Dienstg„ngen k”nnen die Fahrtkosten nach Absatz 1
oder 2 f�r folgende Fahrten als Reisekosten angesetzt werden:

1. f�r die Fahrten zwischen Wohnung oder regelm„áiger Arbeitsst„tte und
ausw„rtiger T„tigkeitsst„tte oder Unterkunft im Sinne der Nummer 3
einschlieálich s„mtlicher Zwischenheimfahrten (BFH-Urteile vom 17. 12. 1976 -
BStBl 1977 II S. 294, vom 15. 11. 1991 - BStBl 1992 II S. 266 und vom 24. 4.
1992 - BStBl II S. 664); zur Abgrenzung dieser Fahrten von den Fahrten
zwischen Wohnung und regelm„áiger Arbeitsst„tte vgl. auch Abschnitt 42 Abs. 4
S„tze 2, 5 und 13,

2. innerhalb desselben Dienstverh„ltnisses f�r die Fahrten zwischen mehreren
ausw„rtigen T„tigkeitsst„tten, mehreren regelm„áigen Arbeitsst„tten
(BFH-Urteil vom 9. 12. 1988 - BStBl 1989 II S. 296) oder innerhalb eines
weitr„umigen Arbeitsgel„ndes und

3. f�r die Fahrten zwischen einer Unterkunft am Ort der ausw„rtigen
T„tigkeitsst„tte oder in ihrem Einzugsbereich und ausw„rtiger T„tigkeitsst„tte
(BFH-Urteil vom 17. 12. 1976a. a. O.).

Fahrtkosten bei einer Fahrt„tigkeit

(4) Bei einer Fahrt„tigkeit sind die Aufwendungen f�r die Fahrten zwischen
Wohnung und Betrieb, Standort, Fahrzeugdepot oder Einsatzstelle entweder, wenn
der Einsatzort nicht st„ndig wechselt, als Aufwendungen f�r Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsst„tte nach Abschnitt 42)> oder, wenn der Einsatzort
st„ndig wechselt,) als Aufwendungen f�r Fahrten bei einer
Einsatzwechselt„tigkeit nach Absatz 5 zu ber�cksichtigen.

Fahrtkosten bei einer Einsatzwechselt„tigkeit

(5) 1 Bei einer Einsatzwechselt„tigkeit k”nnen die Fahrtkosten nach Absatz 1
oder 2 f�r Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzstelle sowie f�r Fahrten
zwischen mehreren Einsatzstellen als Reisekosten angesetzt werden. 2 Dabei
sind die Aufwendungen f�r Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzstelle nur dann
als Reisekosten zu behandeln, wenn die Entfernung die �bliche Fahrtstrecke
zwischen Wohnung und regelm„áiger Arbeitsst„tte �berschreitet (BFH-Urteile vom
10. 5. 1985 - BStBl II S. 595 und vom 20. 11. 1987 - BStBl 1988 II S. 443), d.
h. mehr als 20 km betr„gt, und soweit die Dauer der T„tigkeit an derselben
Einsatzstelle nicht �ber drei Monate hinausgeht (BFH-Urteil vom 14. 7. 1978 -
BStBl II S. 660). 3 Satz 2 gilt nicht, wenn an einem Arbeitstag mehrere
Einsatzstellen aufgesucht werden, von denen mindestens eine mehr als 20 km von
der Wohnung entfernt ist. 4 Die Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzstelle
sind als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte nach Abschnitt 42 zu
behandeln,

1. wenn die jeweilige Einsatzstelle nicht mehr als 20 km von der Wohnung
entfernt ist und Satz 3 nicht anwendbar ist oder

2. nach Ablauf von drei Monaten einer T„tigkeit an einer Einsatzstelle, die
mehr als 20 km von der Wohnung entfernt ist, oder

3. soweit die Fahrten von der Wohnung st„ndig zu einem gleichbleibenden
Treffpunkt f�hren, von dem der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zur jeweiligen
Einsatzstelle weiterbef”rdert wird (BFH-Urteil vom 11. 7. 1980 - BStBl II
S. 653).)

5 F�r die Entfernungsberechnung und f�r den Ablauf der Dreimonatsfrist gelten
die Regelungen des Abschnitts 37 Abs. 3 sinngem„á.

Werbungskostenabzug oder Erstattung durch den Arbeitgeber

(6) 1 Die nach den Abs„tzen 3 oder 5 S„tze 1 und 2 als Reisekosten erfaáten
Fahrtkosten k”nnen als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom
Arbeitgeber nach den folgenden Regelungen oder nach  3 Nr. 13 EStG steuerfrei
erstattet worden sind. 2 Die Erstattung der Fahrtkosten durch den Arbeitgeber
ist nach  3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit keine h”heren Betr„ge erstattet
werden, als nach Satz 1 als Werbungskosten abziehbar w„ren (vgl. BFH-Urteil
vom 21. 6. 1991 - BStBl II S. 814); dabei ist die in Absatz 2 S„tze 7 und 8
enthaltene Regelung zur Vermeidung einer unzutreffenden Besteuerung nicht zu
beachten. 3 Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus
denen die Voraussetzungen f�r die Steuerfreiheit der Erstattung und, soweit
die Fahrtkosten bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs nicht mit den
Kilometers„tzen nach Absatz 2 S„tze 2 und 3 erstattet werden, auch die
tats„chlichen Gesamtkosten des Fahrzeugs nach Absatz 1 ersichtlich sein
m�ssen. 4 Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto
aufzubewahren.

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39. Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten

Verpflegungsmehraufwendungen

(1) 1 Verpflegungsmehraufwendungen sind die tats„chlichen Aufwendungen des
Arbeitnehmers f�r seine Verpflegung einschlieálich Umsatzsteuer, vermindert um
die Haushaltsersparnis. 2 Die Haushaltsersparnis ist mit 1/5 der tats„chlichen
Aufwendungen anzusetzen.

Verpflegungsmehraufwendungen bei Dienstreisen im Inland

(2) 1 Bei Dienstreisen im Inland d�rfen die Verpflegungsmehraufwendungen
h”chstens mit 64 DM je Kalendertag als Reisekosten angesetzt werden. 2 Ohne
Einzelnachweis der tats„chlichen Aufwendungen d�rfen die
Verpflegungsmehraufwendungen in der Regel mit folgenden Pauschbetr„gen
angesetzt werden:

1. bei Dienstreisen, die am selben Kalendertag begonnen und beendet werden
(eint„gige Reisen), 35 DM je Kalendertag,

2. bei mehrt„gigen Dienstreisen 46 DM je Kalendertag.

3 Der H”chstbetrag und die Pauschbetr„ge erm„áigen sich f�r jeden Kalendertag,
an dem die Dienstreise nicht mehr als 12 Stunden gedauert hat, wie folgt:

Dauer der | H”chst- | Pauschbetrag
Dienstreise | betrag | zu Nr. 1 | zu Nr. 2

mehr als 10 Stunden | 51 DM | 28 DM | 36 DM
mehr als 8 Stunden | 32 DM | 17 DM | 23 DM
mehr als 6 Stunden | 19 DM | 10 DM | 13 DM

4 Wenn die Dienstreise nicht mehr als 6 Stunden gedauert hat, k”nnen nur
nachgewiesene Verpflegungsmehraufwendungen bis zum H”chstbetrag von 19 DM
anerkannt werden. 5 Bei mehreren Dienstreisen an einem Kalendertag ist jede
Dienstreise f�r sich zu beurteilen, es darf jedoch insgesamt nicht mehr als
der volle H”chst- oder Pauschbetrag angesetzt werden. 6 Wird eine Dienstreise
nach 18 Uhr angetreten und vor 6 Uhr am nachfolgenden Kalendertag beendet,
ohne daá eine šbernachtung stattfindet, so ist diese Dienstreise als eint„gige
Dienst- reise zu behandeln.

(3) Im �brigen gilt folgendes:

1. 1 Hat der Arbeitnehmer bei einer Dienstreise Mahlzeiten unentgeltlich
erhalten, so sind der H”chstbetrag oder erm„áigte H”chstbetrag und der
maágebende Pauschbetrag oder erm„áigte Pauschbetrag f�r ein Fr�hst�ck um 15
v. H. und f�r ein Mittag- oder Abendessen um jeweils 30 v. H. des vollen
H”chst- oder Pauschbetrags zu k�rzen. 2 Der erm„áigte H”chstbetrag und der
maágebende erm„áigte Pauschbetrag sind jeweils jedoch h”chstens um 75 v. H. zu
k�rzen. 3 Die K�rzung entf„llt, soweit der Arbeitnehmer die Mahlzeiten aus
Anlaá gesellschaftlicher Veranstaltungen erhalten hat.

2. 1 Die Pauschbetr„ge sind nicht anzusetzen, wenn sie im Einzelfall zu einer
offensichtlich unzutreffenden Besteuerung f�hren w�rden, z. B. wenn bei
umfangreicher Reiset„tigkeit durch die Anwendung der Pauschbetr„ge
unverh„ltnism„áig geringe Eink�nfte ausgewiesen w�rden oder wenn
offensichtlich ist, daá, wie etwa bei Gemeinschaftsverpflegung, keine oder nur
geringe Verpflegungsmehraufwendungen entstanden sind (BFH-Urteile vom 23. 4.
1982 - BStBl II S. 500, vom 25. 10. 1985 - BStBl 1986 II S. 200 und vom 11. 5.
1990 - BStBl II S. 777). 2 In diesen F„llen sind die
Verpflegungsmehraufwendungen im einzelnen nachzuweisen; statt dessen k”nnen
sie im allgemeinen mit 25 v. H. des in Betracht kommenden Pauschbetrags
angesetzt werden. 3 Der erm„áigte Pauschbetrag ist um die tats„chlichen
Aufwendungen f�r die Teilnahme an einer Gemeinschaftsverpflegung zu erh”hen
und um entsprechende Zuschuázahlungen des Arbeitgebers zu mindern (BFH-Urteil
vom 18. 5. 1990 - BStBl II S. 909).

Verpflegungsmehraufwendungen bei Auslandsdienstreisen

(4) 1 F�r den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auslandsdienstreisen
als Werbungskosten gelten l„nderweise unterschiedliche H”chst- und
Pauschbetr„ge (Tagegelder), die vom Bundesminister der Finanzen im
Einvernehmen mit den obersten Finanzbeh”rden der L„nder auf der Grundlage der
h”chsten Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz bekanntgemacht
werden.) 2 F�r die in der Bekanntmachung nicht erfaáten L„nder ist der f�r
Luxemburg geltende H”chst- und Pauschbetrag maágebend; f�r die in der
Bekanntmachung nicht erfaáten šbersee- und Auáengebiete eines Landes ist der
f�r das Mutterland geltende H”chst- und Pauschbetrag maágebend. 3 F�r die
Anwendung der H”chst- und Pauschbetr„ge f�r Verpflegungsmehraufwendungen bei
Auslandsdienstreisen sind die Regelungen der Abs„tze 2 und 3 entsprechend
anzuwenden; dabei erm„áigen sich die H”chst- und Pauschbetr„ge f�r jeden
Kalendertag, an dem die Dienstreise
- nicht mehr als 12, aber mehr als 10 Stunden gedauert hat, auf 8/10,
- nicht mehr als 10, aber mehr als 8 Stunden gedauert hat, auf 5/10,
- nicht mehr als 8, aber mehr als 6 Stunden gedauert hat, auf 3/10,
wobei die erm„áigten Betr„ge jeweils auf volle Deutsche Mark abzurunden sind.
4 Der auf 3/10 erm„áigte H”chstbetrag gilt auch f�r einen Kalendertag, an dem
die Dienstreise nicht mehr als 6 Stunden gedauert hat. 5 Auáerdem gilt
folgendes:

1. Bei eint„gigen Auslandsdienstreisen gilt der f�r das Land der
T„tigkeitsst„tte, bei mehreren T„tigkeitsst„tten der f�r das Land der letzten
T„tigkeitsst„tte maágebende H”chst- und Pauschbetrag.

2. Bei mehrt„gigen Auslandsdienstreisen ist folgendes zu beachten:

a) 1 H”chst- und Pauschbetrag richten sich nach dem Land, das der Reisende vor
24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht. 2 Ist das vor 24 Uhr zuletzt erreichte Land
das Inland, so ist vorbehaltlich der Regelung in Buchstabe c der bei
Dienstreisen im Inland geltende H”chst- und Pauschbetrag maágebend.

b) 1 Bei Flugreisen gilt ein Land in dem Zeitpunkt als erreicht, in dem das
Flugzeug dort landet; Zwischenlandungen bleiben unber�cksichtigt. 2 Erstreckt
sich eine Flugreise �ber mehr als zwei Kalendertage, so ist f�r die Tage, die
zwischen dem Tag des Abflugs und dem Tag der Landung liegen, der f�r
™sterreich geltende H”chst- und Pauschbetrag maágebend.

c) 1 Bei Reisen vom Ausland in das Inland, die sp„testens um 7 Uhr Ortszeit
angetreten werden, und bei R�ckreisen vom Ausland in das Inland richtet sich
der H”chst- und Pauschbetrag f�r den Tag des Grenz�bergangs nach dem
ausl„ndischen Grenzort an der deutschen Grenze, wenn der Grenz�bergang in das
Inland nach 14 Uhr stattfindet. 2 Bei Flugreisen tritt an die Stelle des
ausl„ndischen Grenzorts an der deutschen Grenze der Abflughafen im Ausland und
an die Stelle des Grenz�bergangs in das Inland die erste Landung im Inland.

3. 1 Bei Schiffsreisen ist der f�r Luxemburg geltende H”chst- und Pauschbetrag
und f�r die Tage der Einschiffung und Ausschiffung der f�r den Hafenort
geltende H”chst- und Pauschbetrag maágebend. 2 Wenn der Fahrpreis auch ein
Entgelt f�r Verpflegung enth„lt, sind die H”chst- und Pauschbetr„ge nach
Absatz 3 Nr. 1 zu k�rzen.

Verpflegungsmehraufwendungen bei einem Dienstgang

(5) 1 Bei einem Dienstgang d�rfen die Verpflegungsmehraufwendungen h”chstens
mit 19 DM als Reisekosten angesetzt werden. 2 Ohne Einzelnachweis der
tats„chlichen Aufwendungen d�rfen die Verpflegungsmehraufwendungen mit einem
Pauschbetrag von 8 DM angesetzt werden, wenn der Dienstgang mehr als 6 Stunden
gedauert hat.

Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Fahrt„tigkeit

(6) 1 Bei einer Fahrt„tigkeit d�rfen die Verpflegungsmehraufwendungen wie bei
einer Dienstreise angesetzt werden, wenn die Fahrt nicht am selben Kalendertag
angetreten und beendet wird und die Entfernung sowohl vom Betrieb als auch von
der Wohnung 20 km �berschreitet. 2 Andernfalls d�rfen die
Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten h”chstens mit 19 DM f�r jeden
Kalendertag und ohne Einzelnachweis der tats„chlichen Aufwendungen mit
folgenden Pauschbetr„gen angesetzt werden:

1. f�r jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer eine Fahrt„tigkeit von mehr
als 6 Stunden ohne Unterbrechung aus�bt, 8 DM,

2. f�r jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer eine Fahrt„tigkeit von mehr
als 12 Stunden ohne Unterbrechung aus�bt, 16 DM;

3 Die Fahrt„tigkeit beginnt mit dem Verlassen des Betriebs, des Standorts, des
Fahrzeugdepots oder der Einsatzstelle; sie endet, wenn der Arbeitnehmer
entweder zum Betrieb, Standort, Fahrzeugdepot oder zur Abl”sestelle
zur�ckkehrt oder mit dem Fahrzeug die Wohnung erreicht. 4 Tritt der
Arbeitnehmer seine Fahrt„tigkeit mit dem Fahrzeug unmittelbar von der Wohnung
aus an, beginnt die Fahrt„tigkeit mit dem Verlassen der Wohnung. 5 Eine nur
kurze Ber�hrung des Betriebs, Standorts, Fahrzeugdepots oder der
Einsatzstelle, bei der die fahrtypische T„tigkeit nicht unterbrochen wird und
die auch nicht zur Einnahme einer Mahlzeit geeignet ist, ist keine
Unterbrechung der Fahrt„tigkeit.

Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Einsatzwechselt„tigkeit

(7) 1 Bei einer Einsatzwechselt„tigkeit d�rfen die
Verpflegungsmehraufwendungen f�r jeden Kalendertag h”chstens mit 19 DM als
Reisekosten angesetzt werden. 2 Ohne Einzelnachweis der tats„chlichen
Aufwendungen d�rfen die Verpflegungsmehraufwendungen mit einem Pauschbetrag
von 8 DM f�r jeden Kalendertag angesetzt werden, an dem der Arbeitnehmer
ausschlieálich aus beruflichen Gr�nden mehr als 6 Stunden von seiner Wohnung
abwesend ist. 3 Die Abwesenheit beginnt mit dem Verlassen der Wohnung und
endet, wenn der Arbeitnehmer in seine Wohnung zur�ckkehrt. 4 Dabei ist es
gleichg�ltig, ob die Abwesenheitsdauer auf der tats„chlichen Arbeitszeit, auf
schlechten Verkehrsverbindungen oder auf anderen beruflich veranlaáten
Umst„nden beruht. 5 Zur Ber�cksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen
wegen einer doppelten Haushaltsf�hrung bei einer Einsatzwechselt„tigkeit wird
auf Abschnitt 43 hingewiesen.)

Konkurrenzregelungen

(8) 1 Bei einer mehrt„gigen Dienstreise, einer Fahrt„tigkeit oder einer
Einsatzwechselt„tigkeit d�rfen die Verpflegungsmehraufwendungen jeweils f�r
s„mtliche Tage einheitlich nur auf Grund eines Einzelnachweises oder mit den
Pauschbetr„gen angesetzt werden; das Verfahren darf w„hrend der jeweiligen
beruflichen T„tigkeit nicht gewechselt werden. 2 Verpflegungsmehraufwendungen
wegen einer Fahrt„tigkeit oder Einsatzwechselt„tigkeit d�rfen nicht f�r einen
Kalendertag angesetzt werden, f�r den Verpflegungsmehraufwendungen wegen oder
wie bei einer Dienstreise oder in der šbergangszeit bei einer doppelten
Haushaltsf�hrung (Abschnitt 43 Abs. 8 Nr. 1) ber�cksichtigt werden. 3
Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Dienstgangs d�rfen nicht f�r einen
Kalendertag angesetzt werden, f�r den Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer
Fahrt„tigkeit oder Einsatzwechselt„tigkeit ber�cksichtigt werden. 4 Die
Pauschbetr„ge bei einem Dienstgang oder einer Einsatzwechselt„tigkeit k”nnen
auch f�r solche Kalendertage angesetzt werden, an denen der Arbeitnehmer eine
Mahlzeit im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt erhalten hat; entsprechendes
gilt unter Beachtung des Absatzes 6 Satz 5 bei einer Fahrt„tigkeit.

Werbungskostenabzug oder Erstattung durch den Arbeitgeber

(9) 1 Die nach den Abs„tzen 2 bis 8 als Reisekosten erfaáten
Verpflegungsmehraufwendungen k”nnen als Werbungskosten abgezogen werden,
soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach den folgenden Regelungen, nach  3 Nr.
13 EStG oder z. B. durch entsprechende Zehrkostenentsch„digungen
(vgl. BFH-Urteil vom 28. 1. 1988 - BStBl II S. 635) nach anderen Vorschriften
steuerfrei erstattet worden sind. 2 Bei zusammengefaáter Erstattung
unterschiedlicher Aufwendungen im Sinne des Abschnitts 16 Satz 2 ist der
Werbungskostenabzug insgesamt auf den Betrag beschr„nkt, um den die Summe der
abziehbaren Aufwendungen die steuerfreie Erstattung �bersteigt
(vgl. BFH-Urteil vom 15. 11. 1991 - BStBl 1992 II S. 367). 3 Die Erstattung
der Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber ist nach  3 Nr. 16
EStG steuerfrei, soweit keine h”heren Betr„ge erstattet werden, als nach den
vorstehenden Regelungen als Reisekosten angesetzt werden d�rfen; dabei ist die
in Absatz 3 Nr. 2 enthaltene Regelung zur Vermeidung einer unzutreffenden
Besteuerung nicht zu beachten. 4 Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber
Unterlagen vorzulegen, aus denen die Voraussetzungen f�r den
Erstattungsanspruch und, soweit die Verpflegungsmehraufwendungen nicht mit
Pauschbetr„gen erstattet werden, auch die tats„chlichen Aufwendungen f�r
Verpflegung ersichtlich sein m�ssen (BFH-Urteil vom 6. 3. 1980 - BStBl II
S. 289). 5 Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto
aufzubewahren.

(10) 1 Das Betriebsst„ttenfinanzamt kann auf Antrag des Arbeitgebers zulassen,
daá bei Dienstreisen Verg�tungen auf Grund besonderer Pauschbetr„ge steuerfrei
geleistet werden. 2 Die besonderen Pauschbetr„ge d�rfen die entsprechenden
H”chstbetr„ge nicht �berschreiten und nur so lange angesetzt werden, bis sich
die Verh„ltnisse wesentlich „ndern, h”chstens f�r vier Jahre. 3 Der
Arbeitgeber hat mit dem Antrag die in Betracht kommenden Arbeitnehmer namhaft
zu machen und deren tats„chliche Verpflegungsaufwendungen bei Dienstreisen f�r
einen Zeitraum von mindestens sechs Monaten nachzuweisen.

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40. šbernachtungs- und Reisenebenkosten

šbernachtungskosten

(1) 1 šbernachtungskosten sind die tats„chlichen Aufwendungen, die dem
Arbeitnehmer f�r die pers”nliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur
šbernachtung entstehen. 2 Benutzt der Arbeitnehmer ein Mehrbettzimmer
gemeinsam mit Personen, die zu seinem Arbeitgeber in keinem Dienstverh„ltnis
stehen, so sind die Aufwendungen maágebend, die bei Inanspruchnahme eines
Einzelzimmers im selben Haus entstanden w„ren. 3 F�hrt auch die weitere Person
eine Dienstreise durch, so sind die tats„chlichen Unterkunftskosten
gleichm„áig aufzuteilen. 4 Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis f�r
Unterkunft und Fr�hst�ck nachgewiesen und l„át sich der Preis f�r das
Fr�hst�ck nicht feststellen, so ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der
šbernachtungskosten wie folgt zu k�rzen:

1. bei einer šbernachtung im Inland um 7 DM,

2. bei einer šbernachtung im Ausland um 15 v. H. des f�r den Unterkunftsort
maágebenden Pauschbetrags f�r Verpflegungsmehraufwendungen bei einer
mehrt„gigen Dienstreise.

Werbungskostenabzug der šbernachtungskosten

(2) 1 Die šbernachtungskosten k”nnen bei einer Dienstreise, einem Dienstgang
und bei einer Fahrt„tigkeit als Reisekosten angesetzt und als Werbungskosten
abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach Absatz 3 oder  3 Nr.
13 EStG steuerfrei ersetzt worden sind. 2 Bei šbernachtungen im Inland m�ssen
die šbernachtungskosten grunds„tzlich im einzelnen nachgewiesen werden. 3 Sie
k”nnen gesch„tzt werden, wenn sie dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden sind
(BFH-Urteil vom 17. 7. 1980 - BStBl 1981 II S. 14). 4 Bei šbernachtungen im
Ausland d�rfen die šbernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tats„chlichen
Aufwendungen mit Pauschbetr„gen (šbernachtungsgelder) angesetzt werden; Absatz
3 Satz 2 zweiter Halbsatz ist anzuwenden. 5 Die Pauschbetr„ge sind nicht
anzusetzen, wenn sie im Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden
Besteuerung f�hren w�rden, z. B. wenn eine vom Normaltypus abweichende Art der
Dienstreise, z. B. Klassenfahrt, nur geringe šbernachtungskosten verursacht
(BFH-Urteil vom 11. 5. 1990 - BStBl II S. 777). 6 Die Pauschbetr„ge werden vom
Bundesminister der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbeh”rden
der L„nder auf der Grundlage der h”chsten Auslands�bernachtungsgelder nach dem
Bundesreisekostengesetz bekanntgemacht.) 7 Sie richten sich nach dem Land, das
nach Abschnitt 39 Abs. 4 Nr. 2 Buchstaben a und b maágebend ist. 8 F�r die in
der Bekanntmachung nicht erfaáten L„nder und Gebiete ist Abschnitt 39 Abs. 4
Satz 2 anzuwenden. 9 F�r die Dauer der Benutzung von Bef”rderungsmitteln darf
ein šbernachtungsgeld nicht angesetzt werden.

Erstattung der šbernachtungskosten

(3) 1 Die Erstattung der šbernachtungskosten durch den Arbeitgeber ist nach
 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit keine h”heren Betr„ge erstattet werden, als
nach Absatz 2 als Werbungskosten abziehbar w„ren. 2 F�r jede šbernachtung im
Inland darf der Arbeitgeber einen Pauschbetrag von 39 DM steuerfrei zahlen;
dies gilt nicht, wenn der Arbeitnehmer die Unterkunft vom Arbeitgeber oder auf
Grund seines Dienstverh„ltnisses von einem Dritten erhalten hat. 3 Bei
Benutzung eines Schlafwagens oder einer Schiffskabine darf der Pauschbetrag
nur dann steuerfrei gezahlt werden, wenn die šbernachtung in einer anderen
Unterkunft begonnen oder beendet worden ist. 4 Bei einer Fahrt„tigkeit ist die
steuerfreie Zahlung des Pauschbetrags f�r eine šbernachtung im Fahrzeug nicht
zul„ssig. 5 F�r den Wechsel zwischen der Erstattung der tats„chlichen
šbernachtungskosten und der Pauschbetragszahlung gilt Abschnitt 39 Abs. 8
sinngem„á.

Reisenebenkosten

(4) 1 Reisenebenkosten sind unter den Voraussetzungen des Abschnitts 37 Abs. 1
die tats„chlichen Aufwendungen z. B. f�r

1. Bef”rderung, Versicherung und Aufbewahrung von Gep„ck,

2. Ferngespr„che und Schriftverkehr beruflichen Inhalts mit dem Arbeitgeber
oder dessen Gesch„ftspartner,

3. Straáenbenutzung und Parkplatz sowie Schadensersatzleistungen infolge von
Verkehrsunf„llen, wenn die jeweils damit verbundenen Fahrtkosten nach
Abschnitt 38 als Reisekosten anzusetzen sind,

4. Unfallversicherungen, die ausschlieálich Berufsunf„lle auáerhalb einer
ortsgebundenen regelm„áigen Arbeitsst„tte abdecken.

2 Die Reisenebenkosten k”nnen in tats„chlicher H”he als Werbungskosten
abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet
werden. 3 Die Erstattung der Reisenebenkosten durch den Arbeitgeber ist nach
 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit sie die tats„chlichen Aufwendungen nicht
�berschreitet. 4 Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen
vorzulegen, aus denen die tats„chlichen Aufwendungen ersichtlich sein m�ssen.
5 Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.

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41. Umzugskosten

(1) 1 Kosten, die einem Arbeitnehmer durch einen beruflich veranlaáten
Wohnungswechsel entstehen, sind Werbungskosten. 2 Ein Wohnungswechsel ist
beruflich veranlaát,

1. wenn durch ihn die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte erheblich
verk�rzt wird und die verbleibende Wegezeit im Berufsverkehr als normal
angesehen werden kann oder

2. wenn er im ganz �berwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers
durchgef�hrt wird, insbesondere beim Beziehen oder R„umen einer Dienstwohnung,
die aus betrieblichen Gr�nden bestimmten Arbeitnehmern vorbehalten ist, um z.
B. deren jederzeitige Einsatzm”glichkeit zu gew„hrleisten (vgl. BFH-Urteil vom
28. 4. 1988 - BStBl II S. 777), oder

3. wenn er das Beziehen oder die Aufgabe der Zweitwohnung bei einer beruflich
veranlaáten doppelten Haushaltsf�hrung (vgl. dazu Abschnitt 43) betrifft
(BFH-Urteil vom 29. 4. 1992 - BStBl II S. 667).

3 Eine erhebliche Verk�rzung der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte
ist anzunehmen, wenn sich die Dauer der t„glichen Hin- und R�ckfahrt insgesamt
wenigstens zeitweise um mindestens eine Stunde erm„áigt (BFH-Urteile vom 10.
9. 1982 - BStBl 1983 II S. 16, vom 6. 11. 1986 - BStBl 1987 II S. 81 und vom
22. 11. 1991 - BStBl 1992 II S. 494). 4 Es ist nicht erforderlich, daá der
Wohnungswechsel mit einem Wohnortwechsel oder mit einem Arbeitsplatzwechsel
verbunden ist. 5 Wenn die Voraussetzungen der Nummern 1 oder 2 erf�llt sind,
ist auch ein Wohnungswechsel aus Anlaá der erstmaligen Aufnahme einer
beruflichen T„tigkeit oder eine Verlegung des Familienhausstands zur
Beendigung einer doppelten Haushaltsf�hrung beruflich veranlaát. 6 Die
privaten Motive f�r die Auswahl der neuen Wohnung sind grunds„tzlich
unbeachtlich (BFH-Urteil vom 22. 11. 1991a. a. O.).

(2) 1 Bei einem beruflich veranlaáten Wohnungswechsel k”nnen die tats„chlichen
Umzugskosten ohne weitere Pr�fung bis zur H”he der Betr„ge als Werbungskosten
abgezogen werden, die nach dem Bundesumzugskostenrecht als
Umzugskostenverg�tung h”chstens gezahlt werden k”nnten (vgl. BFH-Urteil vom
30. 3. 1982 - BStBl II S. 595). 2 Maágebend sind

1. das Bundesumzugskostengesetz (BUKG) vom 11. 12. 1990 (BGBl. I S. 2682;
Auszug in BStBl 1991 I S. 154) und

2. die Auslandsumzugskostenverordnung vom 4. 5. 1991 (BGBl. I S. 1072).

3 Werden h”here Umzugskosten im einzelnen nachgewiesen, so ist zu pr�fen, ob
und inwieweit die Aufwendungen Werbungskosten oder nichtabziehbare Kosten der
Lebensf�hrung sind, z. B. bei Aufwendungen f�r die Neuanschaffung von
Einrichtungsgegenst„nden. 4 Die bei einem Grundst�ckskauf angefallenen
Maklergeb�hren k”nnen stets nur insoweit als Werbungskosten anerkannt werden,
als sie beim Beschaffen einer angemessenen Mietwohnung entstanden w„ren (vgl.
BFH-Urteil vom 15. 11. 1991 - BStBl 1992 S. 492). 5 Anstelle der in  10 BUKG
pauschal erfaáten Umzugskosten) k”nnen aber die im Einzelfall nachgewiesenen
h”heren Umzugskosten als Werbungskosten abgezogen werden. 6 Der
Werbungskostenabzug nach den S„tzen 1 bis 5 entf„llt, soweit die Umzugskosten
vom Arbeitgeber nach Absatz 3 oder nach  3 Nr. 13 EStG steuerfrei erstattet
worden sind.

(3) 1 Die Erstattung der Umzugskosten durch den Arbeitgeber ist nach  3 Nr.
16 EStG steuerfrei, soweit keine h”heren Betr„ge erstattet werden, als nach
Absatz 2 S„tze 1 bis 5 als Werbungskosten abziehbar w„ren. 2 Der Arbeitnehmer
hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die tats„chlichen
Aufwendungen ersichtlich sein m�ssen. 3 Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen
als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.

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42. Aufwendungen f�r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte

Umfang des Werbungskostenabzugs

(1) 1 Aufwendungen f�r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte k”nnen nach
 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG nur in begrenztem Umfang als Werbungskosten abgezogen
werden. 2 Abzugsbeschr„nkungen gelten bei Aufwendungen f�r

1. mehrere Fahrten an einem Arbeitstag (s. Absatz 2),

2. Fahrten von und zu verschiedenen Wohnungen (s. Absatz 3) und

3. Fahrten mit einem eigenen oder zur Nutzung �berlassenen Kraftwagen,
Motorrad oder Motorroller (s. Abs„tze 4 bis 6).

3 Der Werbungskostenabzug ist nicht davon abh„ngig, daá die Fahrtkosten
notwendig waren. 4 Die f�r das tats„chlich benutzte Verkehrsmittel
anzusetzenden Fahrtkosten sind auch dann abziehbar, wenn bei der Wahl eines
anderen Verkehrsmittels oder Bef”rderungstarifs geringere Werbungskosten
entstanden w„ren (BFH-Urteil vom 25. 9. 1970 - BStBl 1971 II S. 55).

Mehrere Fahrten an einem Arbeitstag

(2) 1 Aufwendungen f�r mehr als eine arbeitst„gliche Hin- und R�ckfahrt
zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte bei einem Dienstverh„ltnis sind nach  9
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nur als Werbungskosten abziehbar, soweit der
Arbeitnehmer seine Arbeitsst„tte

1. wegen eines zus„tzlichen Arbeitseinsatzes auáerhalb seiner regelm„áigen
Arbeitszeit, z. B. abends, am arbeitsfreien Wochenende oder als
Krankenhausarzt w„hrend des Bereitschaftsdienstes oder der Rufbereitschaft,
oder

2. wegen einer um mindestens vier Stunden unterbrochenen regelm„áigen
Arbeitszeit zweimal t„glich

aufsuchen muá.

Maágebliche Wohnung

(3) 1 Als Ausgangspunkt f�r die Fahrten kommt jede Wohnung des Arbeitnehmers
in Betracht, die er regelm„áig zur šbernachtung nutzt und von der aus er seine
Arbeitsst„tte aufsucht. 2 Als Wohnung ist z. B. auch ein m”bliertes Zimmer,
eine Schiffskaj�te, ein Gartenhaus, ein auf eine gewisse Dauer abgestellter
Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Massenunterkunft anzusehen, nicht
dagegen ein Hotelzimmer oder eine fremde Wohnung, in denen der Arbeitnehmer
nur kurzfristig aus privaten Gr�nden �bernachtet (BFH-Urteil vom 25. 3. 1988 -
BStBl II S. 706). 3 Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so k”nnen Fahrten
von und zu der von der Arbeitsst„tte weiter entfernt liegenden Wohnung nach
 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG nur dann ber�cksichtigt werden, wenn sich dort
der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers befindet und sie nicht
nur gelegentlich aufgesucht wird (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. 12. 1985 -
BStBl 1986 II S. 221). 4 Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich
bei einem verheirateten Arbeitnehmer oder bei einem Arbeitnehmer mit
Familienhausstand (Abschnitt 43 Abs. 3) regelm„áig am tats„chlichen Wohnort
seiner Familie (BFH-Urteile vom 10. 11. 1978 - BStBl 1979 II S. 219 und vom
3. 10. 1985 - BStBl 1986 II S. 95). 5 Die Wohnung kann aber nur dann
ber�cksichtigt werden, wenn sie der Arbeitnehmer mindestens sechsmal im
Kalenderjahr aufsucht. 6 Bei anderen Arbeitnehmern befindet sich der
Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren
pers”nlichen Beziehungen bestehen. 7 Die pers”nlichen Beziehungen k”nnen ihren
Ausdruck besonders in Bindungen an Personen, z. B. Eltern, Verlobte, Freundes-
und Bekanntenkreis, finden, aber auch in Vereinszugeh”rigkeiten und anderen
Aktivit„ten. 8 Sucht der Arbeitnehmer diese Wohnung im Durchschnitt mindestens
zweimal monatlich auf, ist davon auszugehen, daá sich dort der Mittelpunkt
seiner Lebensinteressen befindet. 9 Satz 3 ist auch dann anwendbar, wenn die
Fahrt an der n„her zur Arbeitsst„tte liegenden Wohnung unterbrochen wird
(BFH-Urteil vom 20. 12. 1991 - BStBl 1992 II S. 306).

Fahrten mit dem eigenen Kraftfahrzeug

(4) 1 Die Aufwendungen des Arbeitnehmers f�r Fahrten mit einem eigenen oder
einem ihm zur Nutzung �berlassenen Kraftwagen, Motorrad oder Motorroller
d�rfen - vorbehaltlich der Abs„tze 5 und 6 - nur mit dem
Kilometer-Pauschbetrag nach  9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG als Werbungskosten
angesetzt werden, soweit sie nicht bei einer Einsatzwechselt„tigkeit nach
Abschnitt 38 Abs. 5 als Reisekosten angesetzt werden k”nnen. 2 Der gesetzliche
Kilometer-Pauschbetrag ist auch dann anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer seine
regelm„áige Arbeitsst„tte nur deshalb aufsucht, um von dort eine Dienstreise
oder einen Dienstgang anzutreten (BFH-Urteil vom 18. 1. 1991 - BStBl II
S. 408). 3 Ein Kraftfahrzeug ist dem Arbeitnehmer zur Nutzung �berlassen, wenn
es dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt �berlassen
worden ist oder wenn es der Arbeitnehmer von dritter Seite geliehen, gemietet
oder geleast hat. 4 Dem gesetzlichen Kilometer-Pauschbetrag ist die einfache
Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte zugrunde zu legen. 5 Wird das
Kraftfahrzeug lediglich f�r eine Hin- oder R�ckfahrt benutzt, z. B. wenn sich
an die Hinfahrt eine Dienstreise anschlieát, die an der Wohnung des
Arbeitnehmers endet, so ist der Pauschbetrag nur zur H„lfte anzusetzen
(vgl. BFH-Urteil vom 26. 7. 1978 - BStBl II S. 661). 6 Dasselbe gilt, wenn
Hin- und R�ckfahrt sich auf unterschiedliche Wohnungen oder Arbeitsst„tten
beziehen (BFH-Urteil vom 9. 12. 1988 - BStBl 1989 II S. 296). 7 Wird ein
Arbeitnehmer im eigenen Kraftfahrzeug von einem Dritten zu seiner
Arbeitsst„tte gefahren oder wieder abgeholt, so sind die sogenannten
Leerfahrten selbst dann nicht zu ber�cksichtigen, wenn die Fahrten wegen
schlechter ”ffentlicher Verkehrsverh„ltnisse erforderlich sind (BFH-Urteil vom
7. 4. 1989 - BStBl II S. 925). 8 F�r die Entfernung zwischen Wohnung und
Arbeitsst„tte ist grunds„tzlich die k�rzeste benutzbare Straáenverbindung
maágebend. 9 Eine andere Straáenverbindung kann nur zugrunde gelegt werden,
wenn sie offensichtlich verkehrsg�nstiger ist und vom Arbeitnehmer regelm„áig
f�r die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte benutzt wird (BFH- Urteil
vom 10. 10. 1975 - BStBl II S. 852). 10 Bei Fahrgemeinschaften, bei denen
wechselweise mehrere Kraftfahrzeuge zu Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsst„tte eingesetzt werden, k”nnen die Fahrtkosten mit dem gesetzlichen
Kilometer-Pauschbetrag bei dem einzelnen Mitglied der Fahrgemeinschaft nur
insoweit ber�cksichtigt werden, als es f�r die Fahrten sein Kraftfahrzeug
eingesetzt hat (BFH-Urteil vom 24. 1. 1975 - BStBl II S. 561); dabei sind auch
Umwegstrecken zur Abholung der Mitfahrer in die Entfernungsberechnung
einzubeziehen. 11 Bei einer Fahrgemeinschaft, bei der st„ndig nur ein Mitglied
sein Kraftfahrzeug einsetzt, ist der gesetzliche Kilometer-Pauschbetrag ohne
Ber�cksichtigung von Umwegstrecken nur bei ihm anzusetzen. 12 Der gesetzliche
Kilometer-Pauschbetrag gilt nicht f�r Fahrten zwischen mehreren regelm„áigen
Arbeitsst„tten in demselben Dienstverh„ltnis (BFH- Urteil vom 9. 12. 1988 -
BStBl 1989 II S. 296); vgl. dazu Abschnitt 37 Abs. 4. 13 Eine Fahrt zwischen
Wohnung und Arbeitsst„tte liegt dagegen vor, wenn diese gleichzeitig zu
dienstlichen Verrichtungen f�r den Arbeitgeber genutzt wird, z. B. Abholen der
Post, sich dabei aber der Charakter der Fahrt nicht wesentlich „ndert und
allenfalls ein geringer Umweg erforderlich wird; die erforderliche
Umwegstrecke ist als Dienstgang zu werten (vgl. auch BFH-Urteil vom
12. 10. 1990 - BStBl 1991 II S. 134).

(5) 1 Durch den gesetzlichen Kilometer-Pauschbetrag sind die gew”hnlichen
Kosten des Kraftfahrzeugs abgegolten; dazu geh”ren auch die Parkgeb�hren f�r
das Abstellen des Kraftfahrzeugs w„hrend der Arbeitszeit (BFH-Urteil vom 2. 2.
1979 - BStBl II S. 372) und auch die anteiligen Zinsen sowie sonstige Kosten
f�r ein Darlehen, das zur Anschaffung des Kraftfahrzeugs aufgenommen worden
ist (BFH-Urteil vom 30. 11. 1979 - BStBl 1980 II S. 138), und zwar auch dann,
wenn die Kreditfinanzierung des Fahrzeugs wegen Verlusts eines anderen
Kraftfahrzeugs auf einer Fahrt von der Wohnung zur Arbeitsst„tte erforderlich
geworden ist (BFH-Urteil vom 1. 10. 1982 - BStBl 1983 II S. 17). 2
Auáergew”hnliche Kosten eines Kraftfahrzeugs k”nnen neben dem gesetzlichen
Kilometer-Pauschbetrag ber�cksichtigt werden (BFH-Beschluá vom 13. 11. 1970 -
BStBl 1971 II S. 101). 3 Zu den auáergew”hnlichen Kosten geh”ren insbesondere
Aufwendungen f�r die Beseitigung von Unfallsch„den bei einem Verkehrsunfall
auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte (BFH- Urteile vom 23. 6. 1978
- BStBl II S. 457 und vom 14. 7. 1978 - BStBl II S. 595), auf einer Fahrt zur
Einnahme des Mittagessens in einer Gastst„tte in der N„he der Einsatzstelle
(BFH-Urteil vom 18. 12. 1981 - BStBl 1982 II S. 261), auf einer Umwegfahrt zum
Betanken des Fahrzeugs (BFH-Urteil vom 11. 10. 1984 - BStBl 1985 II S. 10),
unter einschr„nkenden Voraussetzungen auch auf der Abholfahrt des Ehegatten
(BFH-Urteil vom 3. 8. 1984 - BStBl II S. 800) und auf einer Leerfahrt des
Ehegatten zwischen der Wohnung und der Haltestelle eines ”ffentlichen
Verkehrsmittels (BFH-Urteil vom 26. 6. 1987 - BStBl II S. 818). 4 Aufwendungen
infolge eines Verkehrsunfalls auf einer Umwegstrecke zur Abholung der
Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft k”nnen unabh„ngig von der Gestaltung der
Fahrgemeinschaft ber�cksichtigt werden. 5 Nicht ber�cksichtigt werden k”nnen
die Folgen von Verkehrsunf„llen, die auf Alkoholeinfluá beruhen (BFH-Urteil
vom 6. 4. 1984 - BStBl II S. 434), bei einer Probefahrt (BFH-Urteil vom 23. 6.
1978 - BStBl II S. 457) oder auf einer Fahrt, die nicht von der Wohnung aus
angetreten oder an der Wohnung beendet wird (BFH-Urteil vom 25. 3. 1988 -
BStBl II S. 706). 6 Zu den ber�cksichtigungsf„higen Unfallkosten geh”ren auch
Schadensersatzleistungen, die der Arbeitnehmer unter Verzicht auf die
Inanspruchnahme seiner gesetzlichen Haftpflichtversicherung selbst getragen
hat, nicht dagegen die in den Folgejahren erh”hten Beitr„ge f�r die
Haftpflicht- und Fahrzeugversicherung, wenn die Schadensersatzleistungen von
dem Versicherungsunternehmen erbracht worden sind (BFH-Urteil vom 11. 7. 1986
- BStBl II S. 866). 7 Wenn der Arbeitnehmer das unfallbesch„digte Fahrzeug
nicht reparieren l„át, kann die Wertminderung durch Absetzungen f�r
auáergew”hnliche Abnutzung ( 7 Abs. 1 letzter Satz in Verbindung mit  9
Abs. 1 Nr. 7 EStG) ber�cksichtigt werden; dabei ist Abschnitt 44 Abs. 3 S„tze
7 und 8 sinngem„á anzuwenden. 8 Wegen der Anerkennung der Kosten f�r einen
Austauschmotor vgl. BFH-Urteil vom 29. 1. 1982 (BStBl II S. 325). 9 Der
sogenannte merkantile Minderwert eines reparierten und weiterhin benutzten
Fahrzeugs kann nicht ber�cksichtigt werden (BFH-Urteil vom 31. 1. 1992 -
BStBl II S. 401).

(6) 1 Behinderte Arbeitnehmer im Sinne des  9 Abs. 2 EStG k”nnen anstelle des
gesetzlichen Kilometer-Pauschbetrags die tats„chlichen Aufwendungen f�r die
Benutzung des eigenen Kraftfahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsst„tte als Werbungskosten geltend machen (vgl. Abschnitt 38 Abs. 1
S„tze 3 bis 5). 2 Ohne Einzelnachweis der tats„chlichen Aufwendungen k”nnen
die Fahrtkosten nach den Regelungen des Abschnitts 38 Abs. 2 angesetzt werden.
3 Wird ein behinderter Arbeitnehmer im eigenen Kraftfahrzeug arbeitst„glich
von einem Dritten, z. B. dem Ehegatten, zu seiner Arbeitsst„tte gefahren und
wieder abgeholt, so k”nnen auch die Kraftfahrzeugkosten, die durch die Ab- und
Anfahrten des Fahrers - die sogenannten Leerfahrten - entstehen, in
tats„chlicher H”he oder in sinngem„áer Anwendung des Abschnitts 38 Abs. 2 als
Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Arbeitnehmer keine g�ltige
Fahrerlaubnis besitzt oder von einer Fahrerlaubnis aus Gr�nden, die mit seiner
Behinderung im Zusammenhang stehen, keinen Gebrauch macht (vgl. BFH- Urteil
vom 2. 12. 1977 - BStBl 1978 II S. 260). 4 Es darf aber auch bei behinderten
Arbeitnehmern grunds„tzlich nur eine Hin- und R�ckfahrt arbeitst„glich,
gegebenenfalls zus„tzlich eine R�ck- und Hinfahrt als Leerfahrt,
ber�cksichtigt werden (BFH-Urteil vom 2. 4. 1976 - BStBl II S. 452). 5 F�r den
Nachweis der Voraussetzungen des  9 Abs. 2 EStG ist Abschnitt 100 Abs. 5 und
Abs. 7 Satz 7 entsprechend anzuwenden. 6 F�r die Anerkennung der tats„chlichen
Aufwendungen oder der Kilometers„tze des Abschnitts 38 Abs. 2 und f�r die
Ber�cksichtigung von Leerfahrten bei r�ckwirkender Festsetzung oder Žnderung
des Grads der Behinderung ist Abschnitt 100 Abs. 8 entsprechend anzuwenden.

Fahrten mit anderen Verkehrsmitteln

(7) 1 Bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte mit anderen als mit den
in  9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG genannten Verkehrsmitteln k”nnen die
tats„chlichen Aufwendungen als Werbungskosten angesetzt werden. 2 Dies gilt
auch f�r Monats- oder Jahresfahrkarten, weil eine m”gliche private
Mitbenutzung regelm„áig von untergeordneter Bedeutung ist. 3 Ohne
Einzelnachweis der tats„chlichen Aufwendungen k”nnen die Fahrtkosten bei
Benutzung eines Mopeds oder Mofas mit 0,28 DM und bei Benutzung eines Fahrrads
mit 0,14 DM je Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte
angesetzt werden.

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43. Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsf�hrung

Zeitlich unbeschr„nkte doppelte Haushaltsf�hrung

(1) 1 Eine zeitlich unbeschr„nkte doppelte Haushaltsf�hrung haben nach  9
Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG Arbeitnehmer, die beruflich auáerhalb des Ortes, an
dem sie einen eigenen Hausstand (Familienhausstand, Absatz 3) unterhalten,
besch„ftigt sind und am Besch„ftigungsort eine Zweitwohnung (Absatz 4) haben.
2 Eine Zweitwohnung in der N„he des Besch„ftigungsorts steht einer
Zweitwohnung am Besch„ftigungsort gleich. 3 Das Beziehen der Zweitwohnung oder
die mit der Begr�ndung einer Zweitwohnung verbundene Aufteilung einer
Haushaltsf�hrung auf zwei Wohnungen muá durch die berufliche Besch„ftigung
veranlaát gewesen sein (BFH-Urteile vom 2. 12. 1981 - BStBl 1982 II S. 297 und
323 sowie vom 22. 9. 1988 - BStBl 1989 II S. 293). 4 Wenn dies zutrifft, ist
es unerheblich, ob in der Folgezeit auch die Beibehaltung beider Wohnungen
beruflich veranlaát ist (BFH-Urteil vom 30. 9. 1988 - BStBl 1989 II S. 103). 5
Eine doppelte Haushaltsf�hrung liegt nicht vor, solange die berufliche
Besch„ftigung nach Abschnitt 37 Abs. 3 als Dienstreise anzuerkennen ist.

Berufliche Veranlassung

(2) 1 Das Beziehen einer Zweitwohnung ist regelm„áig bei einem Wechsel des
Besch„ftigungsorts auf Grund einer Versetzung, des Wechsels oder der
erstmaligen Begr�ndung eines Dienstverh„ltnisses beruflich veranlaát. 2 Es ist
gleichg�ltig, ob die Zweitwohnung in zeitlichem Zusammenhang mit dem Wechsel
des Besch„ftigungsorts, nachtr„glich (BFH- Urteil vom 9. 3. 1979 - BStBl II
S. 520) oder im Rahmen eines Umzugs aus einer privat begr�ndeten Zweitwohnung
(BFH-Urteil vom 26. 8. 1988 - BStBl 1989 II S. 89) bezogen worden ist. 3 Eine
beruflich veranlaáte Aufteilung einer Haushaltsf�hrung liegt auch in den
F„llen vor, in denen der Familienhausstand nach der Eheschlieáung am
Besch„ftigungsort des ebenfalls berufst„tigen Ehegatten begr�ndet (BFH-Urteile
vom 6. 9. 1977 - BStBl 1978 II S. 32, vom 20. 3. 1980 - BStBl II S. 455 und
vom 4. 10. 1989 - BStBl 1990 II S. 321) oder wegen der Aufnahme einer
Berufst„tigkeit des Ehegatten an dessen Besch„ftigungsort verlegt und am
Besch„ftigungsort eine Zweitwohnung des Arbeitnehmers begr�ndet worden ist
(BFH-Urteil vom 2. 10. 1987 - BStBl II S. 852). 4 Dagegen ist die Aufteilung
einer Haushaltsf�hrung nicht durch die berufliche Besch„ftigung veranlaát,
wenn der Arbeitnehmer seinen Familienhausstand nach der Eheschlieáung in der
auáerhalb des Besch„ftigungsorts liegenden Wohnung des nicht berufst„tigen
Ehegatten begr�ndet (BFH-Urteil vom 20. 12. 1982 - BStBl II S. 306[Anm. der
Red.: BStBl 1983 II S. 306]) oder aus anderen privaten Gr�nden vom
Besch„ftigungsort weg verlegt und im Zusammenhang damit am Besch„ftigungsort
die Zweitwohnung begr�ndet hat (BFH-Urteile vom 10. 11. 1978 - BStBl 1979 II
S. 219 und vom 2. 12. 1981 - BStBl 1982 II S. 297). 5 Bezieht ein
Arbeitnehmer, der seinen Familienhausstand vom Besch„ftigungsort weg verlegt
hat, nach mehreren Jahren oder aus gesundheitlichen Gr�nden, die in der
Zwischenzeit eingetreten sind, am Besch„ftigungsort eine Zweitwohnung, so kann
dies durch die berufliche Besch„ftigung veranlaát sein (BFH-Urteile vom 30.
10. 1987 - BStBl 1988 S. 358 und vom 22. 9. 1988 - BStBl 1989 II S. 94). 6 Bei
Zuzug aus dem Ausland kann das Beziehen einer Zweitwohnung auch dann beruflich
veranlaát sein, wenn der Arbeitnehmer politisches Asyl beantragt oder erh„lt.
7 Unterh„lt der Arbeitnehmer neben dem Hausstand am bisherigen Wohnort auch am
Besch„ftigungsort einen Hausstand, so liegt keine doppelte Haushaltsf�hrung
vor, wenn der Hausstand am Besch„ftigungsort den Mittelpunkt seiner
Lebensinteressen bildet (BFH-Urteile vom 25. 3. 1988 - BStBl II S. 582 und
584).

Familienhausstand

(3) 1 Ein Familienhausstand setzt eine eingerichtete, den Lebensbed�rfnissen
des Arbeitnehmers und seines Ehegatten entsprechende Wohnung voraus, in der
auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben herrscht, an
dem er sich sowohl durch pers”nliche Mitwirkung als auch finanziell maágeblich
beteiligt (BFH- Urteile vom 9. 11. 1971 - BStBl 1972 II S. 148 und vom 16. 12.
1983 - BStBl 1984 II S. 521). 2 Die Intensit„t der pers”nlichen Mitwirkung des
Arbeitnehmers am hauswirtschaftlichen Leben h„ngt wesentlich von den Umst„nden
des Einzelfalls ab und wird entscheidend bestimmt von dem Ausmaá der
r„umlichen Trennung. 3 Bei gr”áerer Entfernung zwischen dem Familienhausstand
und der Zweitwohnung, insbesondere bei einem Familienhausstand im Ausland, ist
eine maágebliche pers”nliche Mitwirkung anzunehmen, wenn wenigstens eine
Familienheimfahrt im Kalenderjahr durchgef�hrt wird. 4 Bei Arbeitnehmern mit
einem Familienhausstand in weit entfernt liegenden L„ndern, z. B. Australien,
Indien, Japan, Korea, Philippinen, kann eine maágebliche pers”nliche
Mitwirkung am hauswirtschaftlichen Leben noch angenommen werden, wenn nur alle
zwei bis drei Jahre eine Familienheimfahrt unternommen wird (vgl. BFH-Urteil
vom 2. 9. 1977 - BStBl 1978 II S. 26). 5 Bei den in Absatz 2 Satz 6
bezeichneten Arbeitnehmern, die Familienheimfahrten unterlassen, sind hieraus
f�r einen Zeitraum von etwa f�nf Jahren keine nachteiligen Schl�sse zu ziehen,
wenn der Arbeitnehmer im �brigen durch briefliche, telefonische und
anderweitige Kontakte eine pers”nliche Mitwirkung glaubhaft machen kann. 6
Eine maágebliche finanzielle Beteiligung an den Kosten des Familienhausstands
liegt nicht vor, wenn die Zuwendungen des Arbeitnehmers erkennbar unzureichend
sind (BFH-Urteile vom 2. 9. 1977 und 16. 12. 1983a. a. O.). 7 Die maágebliche
finanzielle Beteiligung kann auch darin bestehen, daá Mittel zur Beschaffung
von M”beln und sonstigen Gegenst„nden f�r den Familienhaushalt angespart
werden (BFH- Urteil vom 17. 11. 1978 - BStBl 1979 II S. 146). 8 Sie braucht
nicht gepr�ft zu werden, wenn der Arbeitnehmer mindestens eine
Familienheimfahrt monatlich durchf�hrt. 9 Bei einem Familienhausstand im
Ausland braucht eine maágebliche finanzielle Beteiligung nicht gepr�ft zu
werden, wenn der Arbeitnehmer mindestens eine Familienheimfahrt im
Kalenderjahr durchf�hrt oder wenn er f�r seinen Ehegatten und jedes zum
Haushalt geh”rende Kind mindestens 50 v. H. der nach  33a Abs. 1 EStG
abziehbaren Unterhaltsleistungen erbringt. 10 Auch bei geringeren
Unterhaltsleistungen kann eine maágebliche finanzielle Beteiligung in Betracht
kommen, selbst wenn diese Leistungen nicht �ber das Kindergeld und
entsprechende steuerliche Freibetr„ge hinausgehen (BFH-Urteil vom 17. 1. 1986
- BStBl II S. 306). 11 Bei einem nicht verheirateten Arbeitnehmer ist ein
Familienhausstand nur dann anzuerkennen, wenn er einen Haushalt mit von ihm
finanziell abh„ngigen Angeh”rigen f�hrt und die Unterhaltskosten �berwiegend
tr„gt (BFH-Urteile vom 16. 11. 1971 - BStBl 1972 II S. 132 und vom 20. 6. 1975
- BStBl II S. 649) oder einen Haushalt mit einem Lebensgef„hrten und
mindestens einem gemeinsamen Kind f�hrt (BFH-Urteile vom 25. 3. 1988 -
BStBl II S. 582, vom 22. 9. 1988 - BStBl 1989 II S. 293 und vom 24. 11. 1989 -
BStBl 1990 II S. 312). 12 Ein Arbeitnehmer, der nach seiner Ehescheidung in
der fr�heren Wohnung ein m”bliertes Zimmer beibeh„lt oder die
Lebensgemeinschaft mit seinem fr�heren Ehegatten wiederherstellt, unterh„lt
dort in der Regel keinen Familienhausstand (BFH-Urteile vom 26. 9. 1974 -
BStBl 1975 II S. 66 und vom 13. 8. 1987 - BStBl 1988 II S. 53).

Zweitwohnung

(4) 1 Als Zweitwohnung am Besch„ftigungsort kommt jede dem Arbeitnehmer
entgeltlich oder unentgeltlich zur Verf�gung stehende Unterkunft in Betracht,
z. B. auch eine Eigentumswohnung, ein m”bliertes Zimmer, ein Hotelzimmer, eine
Gemeinschaftsunterkunft oder ein Gleisbauzug, in dem der Arbeitnehmer
�bernachten kann (BFH-Urteil vom 3. 10. 1985 - BStBl 1986 II S. 369). 2 Eine
Zweitwohnung am Besch„ftigungsort ist bei Binnenschiffern und Seeleuten auch
die Unterkunft an Bord (BFH-Urteile vom 16. 12. 1981 - BStBl 1982 II S. 302
und vom 28. 1. 1983 - BStBl II S. 313), bei Soldaten die Unterkunft in der
Kaserne (BFH-Urteil vom 20. 12. 1982 - BStBl 1983 II S. 269). 3 Es ist
unerheblich, wie oft der Arbeitnehmer tats„chlich in der Zweitwohnung
�bernachtet (BFH-Urteil vom 9. 6. 1988 - BStBl II S. 990).

Zeitlich beschr„nkte doppelte Haushaltsf�hrung

(5) 1 Bei Arbeitnehmern ohne Familienhausstand gilt ein Wohnungswechsel an den
Besch„ftigungsort oder in dessen N„he f�r folgende Zeitr„ume als doppelte
Haushaltsf�hrung:

1. f�r eine šbergangszeit

a) allgemein von zwei Wochen nach Aufnahme der Besch„ftigung am neuen
Besch„ftigungsort,

b) bei Arbeitnehmern mit Einsatzwechselt„tigkeit (Abschnitt 37 Abs. 6) von
drei Monaten nach Aufnahme der Besch„ftigung am neuen Besch„ftigungsort,

2. f�r die Folgezeit nur, wenn

a) der Arbeitnehmer vor�bergehend am selben Ort besch„ftigt wird, z. B.
infolge einer befristeten Abordnung, Ableistung einer Probezeit, Teilnahme an
einem Lehrgang (BFH-Urteil vom 20. 12. 1982 - BStBl 1983 II S. 269), und den
Mittelpunkt seiner Lebensinteressen am bisherigen Wohnort beibeh„lt. 2 Eine
vor�bergehende Besch„ftigung kann ohne weitere Pr�fung unterstellt werden,
wenn die Besch„ftigung an demselben Ort von vornherein auf l„ngstens 3 Jahre
befristet ist,

b) der Arbeitnehmer l„ngerfristig oder auf Dauer an einem Ort besch„ftigt wird
und deshalb umzugsbereit ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. 3. 1983 - BStBl II
S. 629), solange er am Besch„ftigungsort eine nach objektiven Maást„ben
angemessene Wohnung nicht erlangen kann und den Mittelpunkt seiner
Lebensinteressen am bisherigen Wohnort beibeh„lt (BFH-Urteil vom 23. 7. 1976 -
BStBl II S. 795).

2 F�r den Ablauf der Dreimonatsfrist nach Nummer 1 Buchstabe b gelten die
Regelungen des Abschnitts 37 Abs. 3 sinngem„á.

Notwendige Mehraufwendungen

(6) 1 Als notwendige Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsf�hrung
kommen in Betracht:

1. die Fahrtkosten aus Anlaá der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der
doppelten Haushaltsf�hrung sowie f�r w”chentliche Familienheimfahrten oder
Aufwendungen f�r w”chentliche Familien-Ferngespr„che (Absatz 7),

2. Verpflegungsmehraufwendungen (Absatz 8) und

3. Aufwendungen f�r die Zweitwohnung (Absatz 9).

2 F�hrt der Arbeitnehmer mehr als eine Familienheimfahrt w”chentlich durch, so
kann er w„hlen, ob er die nach Satz 1 in Betracht kommenden Mehraufwendungen
wegen doppelter Haushaltsf�hrung oder die Fahrtkosten als Aufwendungen f�r
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte nach Abschnitt 42 geltend machen
will (BFH-Urteile vom 13. 12. 1985 - BStBl 1986 II S. 221 und vom 9. 6. 1988 -
BStBl II S. 990). 3 Ein Arbeitnehmer mit Einsatzwechselt„tigkeit (Abschnitt 37
Abs. 6) kann w„hlen, ob er die nach Satz 1 in Betracht kommenden
Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsf�hrung oder die Fahrtkosten nach
Abschnitt 38 Abs. 5 gegebenenfalls als Reisekosten geltend machen will. 4
W„hlt der Arbeitnehmer den Abzug der Fahrtkosten nach Abschnitt 42 oder
Abschnitt 38 Abs. 5, so kann er Verpflegungsmehraufwendungen nach Absatz 8 und
Aufwendungen f�r die Zweitwohnung nach Absatz 9 nicht geltend machen. 5 Hat
der Arbeitgeber Kost oder Wohnung unentgeltlich oder verbilligt gew„hrt, so
sind die abziehbaren Fahrtkosten um diese Sachbez�ge mit den nach Abschnitt 31
Abs. 4 maágebenden Werten zu k�rzen. 6 Der Arbeitnehmer kann das Wahlrecht bei
derselben doppelten Haushaltsf�hrung f�r jedes Kalenderjahr nur einmal
aus�ben.

Notwendige Fahrtkosten

(7) 1 Als notwendige Fahrtkosten sind anzuerkennen:

1. die tats„chlichen Aufwendungen f�r die Fahrten anl„álich der
Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsf�hrung. 2 F�r
die Ermittlung der Fahrtkosten ist Abschnitt 38 Abs. 1 und 2 anzuwenden;
zus„tzlich k”nnen etwaige Nebenkosten nach Maágabe des Abschnitts 40 Abs. 4
Nr. 3 ber�cksichtigt werden;

2. die Aufwendungen f�r jeweils eine tats„chlich durchgef�hrte
Familienheimfahrt w”chentlich. 2 Bei Aufwendungen des Arbeitnehmers f�r
Fahrten mit einem eigenen oder einem ihm zur Nutzung �berlassenen
Kraftfahrzeug ist Abschnitt 42 Abs. 4 bis 6 sinngem„á anzuwenden. 3 Als
Familienheimfahrt gilt bei der zeitlich beschr„nkten doppelten
Haushaltsf�hrung (Absatz 5) auch eine Fahrt zum Ort, an dem sich der
Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers befindet (BFH-Urteil vom 10. 11. 1978 -
BStBl 1979 II S. 157).

2 Anstelle der Aufwendungen f�r eine Familienheimfahrt k”nnen die Geb�hren f�r
ein Ferngespr„ch bis zu einer Dauer von 15 Minuten mit Angeh”rigen, die zum
Familienhausstand des Arbeitnehmers geh”ren, ber�cksichtigt werden (BFH-Urteil
vom 18. 3. 1988 - BStBl II S. 988). 3 Dabei k”nnen jeweils nur die Geb�hren
nach dem g�nstigsten Tarif als notwendige Mehraufwendungen anerkannt werden.

Notwendige Verpflegungsmehraufwendungen

(8) 1 Als notwendige Verpflegungsmehraufwendungen sind anzuerkennen:

1. f�r eine šbergangszeit

a) allgemein von zwei Wochen nach Aufnahme der Besch„ftigung am neuen
Besch„ftigungsort

b) bei Arbeitnehmern mit Einsatzwechselt„tigkeit (Abschnitt 37 Abs. 6) von
drei Monaten nach Aufnahme der Besch„ftigung am neuen Besch„ftigungsort)

die bei mehrt„gigen Dienstreisen mit einer Dauer von mehr als 12 Stunden nach
Abschnitt 39 Abs. 1 bis 4 als Reisekosten ansetzbaren Betr„ge; dies gilt
nicht, soweit f�r denselben Zeitraum Verpflegungsmehraufwendungen als
Reisekosten anzuerkennen sind. 2 Ist der T„tigkeit am Besch„ftigungsort eine
Dienstreise an diesen Besch„ftigungsort unmittelbar vorausgegangen, so ist
deren Dauer auf die šbergangszeit anzurechnen. 3 F�r den Ablauf der
Dreimonatsfrist nach Buchstabe b gelten die Regelungen des Abschnitts 37
Abs. 3 sinngem„á. 4 Abschnitt 39 Abs. 8 Satz 2 ist zu beachten.)

2. f�r die Folgezeit

a) im Falle des Einzelnachweises die tats„chlichen
Verpflegungsmehraufwendungen (Abschnitt 39 Abs. 1) bis zu 22 DM je
Kalendertag, wenn der Besch„ftigungsort im Inland liegt, oder bis zu 40
v. H. des nach Abschnitt 39 Abs. 4 maágebenden H”chstbetrags, wenn der
Besch„ftigungsort im Ausland liegt;

b) ohne Einzelnachweis ein Pauschbetrag von 16 DM je Kalendertag, wenn der
Besch„ftigungsort im Inland liegt, oder 40 v. H. des nach Abschnitt 39 Abs. 4
maágebenden Pauschbetrags, wenn der Besch„ftigungsort im Ausland liegt.) 2 In
den F„llen, in denen die Pauschbetr„ge zu einer offensichtlich unzutreffenden
Besteuerung f�hren w�rden, z. B. bei einer kosteng�nstigeren
Gemeinschaftsverpflegung (BFH-Urteile vom 16. 12. 1981 - BStBl 1982 II S. 302,
vom 29. 4. 1988 - BStBl II S. 780 und vom 18. 5. 1990 - BStBl II S. 909), sind
die Verpflegungsmehraufwendungen im einzelnen nachzuweisen; statt dessen
k”nnen sie im allgemeinen mit 25 v. H. des in Betracht kommenden Pauschbetrags
angesetzt werden; Abschnitt 39 Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 gilt entsprechend. 3 Die
Pauschbetr„ge d�rfen auch nicht f�r einen Kalendertag angesetzt werden, f�r
den Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Dienstreise mit einer Dauer von
mehr als 10 Stunden ber�cksichtigt werden.

2 Hat der Arbeitnehmer Mahlzeiten unentgeltlich erhalten, so sind die H”chst-
und Pauschbetr„ge nach Maágabe des Abschnitts 39 Abs. 3 Nr. 1 zu k�rzen. 3 Bei
derselben doppelten Haushaltsf�hrung d�rfen die Verpflegungsmehraufwendungen
insgesamt f�r ein Kalenderjahr einheitlich nur auf Grund eines
Einzelnachweises oder mit den Pauschbetr„gen angesetzt werden.

Notwendige Aufwendungen f�r die Zweitwohnung

(9) 1 Als notwendige Aufwendungen f�r die Zweitwohnung sind deren tats„chliche
Kosten anzuerkennen, soweit sie nicht �berh”ht sind (BFH- Urteil vom 16. 3.
1979 - BStBl II S. 473). 2 Steht die Zweitwohnung im Eigentum des
Arbeitnehmers, so sind die Aufwendungen in der H”he als notwendig anzusehen,
in der sie der Arbeitnehmer als Mieter f�r eine nach Gr”áe, Ausstattung und
Lage angemessene Wohnung tragen m�áte. 3 Zu den Aufwendungen f�r die
Zweitwohnung geh”ren auch die Absetzungen f�r Abnutzung, Hypothekenzinsen und
Reparaturkosten (BFH-Urteil vom 3. 12. 1982 - BStBl 1983 II S. 467). 4 Zur
Anwendung des  10e EStG und des  15b BerlinFG sowie des  52 Abs. 21 S„tze 4
bis 6 EStG vgl. BMF-Schreiben vom 10. 5. 1989 (BStBl I S. 165) und die
entsprechenden Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder. 5 Liegt der
Besch„ftigungsort im Ausland, so k”nnen die notwendigen Aufwendungen f�r die
Zweitwohnung im Ausland ohne Einzelnachweis f�r die šbergangszeit im Sinne des
Absatz 8 Nr. 1 mit dem nach Abschnitt 40 Abs. 2 maágebenden Pauschbetrag und
f�r die Folgezeit mit 40 v. H. dieses Pauschbetrags je Kalendertag angesetzt
werden; f�r den Wechsel zwischen dem Einzelnachweis der Aufwendungen und dem
Ansatz der Pauschbetr„ge gilt Absatz 8 Satz 3 entsprechend.

Werbungskostenabzug oder Verg�tung durch den Arbeitgeber

(10) 1 Die notwendigen Mehraufwendungen nach den Abs„tzen 6 bis 9 k”nnen als
Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach  3 Nr.
13 EStG oder den folgenden Regelungen steuerfrei erstattet werden; Abschnitt
39 Abs. 9 Satz 2 ist sinngem„á anzuwenden. 2 Die Erstattung der
Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsf�hrung durch den Arbeitgeber ist nach
 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit keine h”heren Betr„ge erstattet werden, als
nach den Abs„tzen 7 bis 9 anerkannt werden k”nnen. 3 Dabei kann der
Arbeitgeber bei Arbeitnehmern in den Steuerklassen III, IV oder V ohne
weiteres unterstellen, daá sie einen Familienhausstand haben. 4 Das Wahlrecht
des Arbeitnehmers nach Absatz 6 hat der Arbeitgeber nicht zu beachten. 5
Dar�ber hinaus gilt folgendes:

1. 1 Hat der Arbeitgeber oder auf seine Rechnung ein Dritter dem Arbeitnehmer
einen Kraftwagen zur Durchf�hrung der Familienheimfahrten unentgeltlich
�berlassen, so kommt ein Werbungskostenabzug und eine Erstattung von
Fahrtkosten nicht in Betracht. 2 Vielmehr hat der Arbeitgeber dem Arbeitslohn
des Arbeitnehmers f�r jede w”chentliche Familienheimfahrt - dies gilt nicht
f�r Behinderte im Sinne des  9 Abs. 2 EStG - einen Betrag von 0,39 DM je
Entfernungskilometer und f�r jede weitere Familienheimfahrt einen Betrag von
1,04 DM je Entfernungskilometer hinzuzurechnen.

2. 1 Verpflegungsmehraufwendungen d�rfen nur bis zu den nach Absatz 8
maágebenden Pauschbetr„gen steuerfrei erstattet werden; dabei ist die in
Absatz 8 Nr. 2 Buchstabe b Satz 2 enthaltene Regelung zur Vermeidung einer
unzutreffenden Besteuerung nicht zu beachten.

3. Die notwendigen Aufwendungen f�r die Zweitwohnung an einem
Besch„ftigungsort im Inland d�rfen ohne Einzelnachweis f�r die šbergangszeit
nach Absatz 8 Nr. 1 mit einem Pauschbetrag bis zu 39 DM und f�r die Folgezeit
mit einem Pauschbetrag bis zu 8 DM je šbernachtung steuerfrei erstattet
werden, wenn dem Arbeitnehmer die Zweitwohnung nicht unentgeltlich oder
verbilligt zur Verf�gung gestellt worden ist.

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44. Arbeitsmittel

(1) 1 Aufwendungen von Arbeitnehmern f�r Arbeitsmittel sind als Werbungskosten
voll abziehbar, wenn die Wirtschaftsg�ter ausschlieálich oder ganz �berwiegend
der Berufsaus�bung dienen, z. B. typische Berufskleidung, Werkzeuge sowie
Fachb�cher und Fachzeitschriften. 2 B�cher und Zeitschriften werden als
Arbeitsmittel angesehen, wenn sichergestellt ist, daá die erworbenen B�cher
und Zeitschriften ausschlieálich oder ganz �berwiegend beruflichen Zwecken
dienen (BFH-Urteile vom 5. 7. 1957 - BStBl III S. 328, vom 29. 4. 1977 -
BStBl II S. 716 und vom 16. 10. 1981 - BStBl 1982 II S. 67). 3 Erh”hte
Anforderungen an den Nachweis der beruflichen Nutzung gelten bei der
Anschaffung von Gegenst„nden, die nach der Lebenserfahrung ganz �berwiegend zu
Zwecken der Lebensf�hrung angeschafft werden (vgl. BFH-Urteil vom 27. 9. 1991
- BStBl 1992 II S. 195 betr. Videorecorder). 4 Anteilige Aufwendungen f�r den
Transport von Arbeitsmitteln bei einem privat veranlaáten Umzug sind nicht als
Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteil vom 21. 7. 1989 - BStBl II S. 972). 5
Aufwendungen f�r ein Arbeitsmittel k”nnen auch dann Werbungskosten sein, wenn
sie zwar ungew”hnlich hoch, aber bezogen auf die berufliche Stellung und die
H”he der Einnahmen nicht unangemessen sind (vgl. BFH- Urteile vom 10. 3. 1978
- BStBl II S. 459 und vom 21. 10. 1988 - BStBl 1989 II S. 356).

(2) Wenn Wirtschaftsg�ter sowohl den beruflichen als auch den privaten Bereich
des Arbeitnehmers betreffen, ist eine Aufteilung der Anschaffungskosten und
Herstellungskosten in nichtabziehbare Aufwendungen f�r die Lebensf�hrung und
in Werbungskosten nur zul„ssig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine
zutreffende und leicht nachpr�fbare Trennung erm”glichen und wenn auáerdem der
berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist (vgl.
Beschluá des Groáen Senats des BFH vom 19. 10. 1970 - BStBl 1971 II S. 17 und
BFH-Urteil vom 18. 2. 1977 - BStBl II S. 464).

(3) 1 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Arbeitsmitteln
einschlieálich der Umsatzsteuer k”nnen im Jahr ihrer Verausgabung in voller
H”he als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn sie ausschlieálich der
Umsatzsteuer f�r das einzelne Arbeitsmittel 800 DM nicht �bersteigen. 2
Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als 800 DM sind auf die
Kalenderjahre der voraussichtlichen gesamten Nutzungsdauer des Arbeitsmittels
zu verteilen und in jedem dieser Jahre anteilig als Werbungskosten zu
ber�cksichtigen. 3 Aus Vereinfachungsgr�nden kann im Jahr der Anschaffung oder
Herstellung f�r die im ersten Halbjahr angeschafften oder hergestellten
Arbeitsmittel der volle und f�r die im zweiten Halbjahr angeschafften oder
hergestellten Arbeitsmittel der halbe Jahresbetrag abgezogen werden. 4
Auáergew”hnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen sind zu
ber�cksichtigen (BFH-Urteil vom 29. 4. 1983 - BStBl II S. 586). 5 Eine
technische Abnutzung kann auch dann in Betracht kommen, wenn wirtschaftlich
kein Wertverzehr eintritt (BFH-Urteil vom 31. 1. 1986 - BStBl II S. 355). 6
Wird ein als Arbeitsmittel genutztes Wirtschaftsgut ver„uáert, so ist ein
sich eventuell ergebender Ver„uáerungserl”s einkommensteuerlich nicht zu
erfassen. 7 Wird ein Wirtschaftsgut nach einer Nutzung auáerhalb der
Einkunftsarten als Arbeitsmittel verwendet, so sind die weiteren AfA von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschlieálich Umsatzsteuer nach der
voraussichtlichen gesamten Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts in gleichen
Jahresbetr„gen zu bemessen; dies gilt auch f�r geschenkte Wirtschaftsg�ter. 8
Der auf den Zeitraum vor der Verwendung als Arbeitsmittel entfallende Teil
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts (fiktive AfA)
gilt als abgesetzt (BFH-Urteile vom 14. 2. 1989 - BStBl II S. 922, vom 2. 2.
1990 - BStBl II S. 684 und vom 16. 2. 1990 - BStBl II S. 883). 9 Der Betrag,
der nach Abzug der fiktiven AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
verbleibt, kann im Jahr der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts als
Arbeitsmittel in voller H”he als Werbungskosten abgezogen werden, wenn er 800
DM nicht �bersteigt.

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45. Arbeitszimmer

1 Die Kosten f�r ein h„usliches Arbeitszimmer sind bei Arbeitnehmern nur dann
als Werbungskosten anzuerkennen, wenn feststeht, daá das Zimmer so gut wie
ausschlieálich f�r berufliche Zwecke benutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 21. 1.
1966 - BStBl III S. 219 und Beschluá des BFH vom 10. 3. 1970 - BStBl II
S. 458). 2 Zu den Voraussetzungen f�r die steuerliche Anerkennung des
h„uslichen Arbeitszimmers geh”rt nicht, daá Art und Umfang der T„tigkeit des
Arbeitnehmers einen besonderen h„uslichen Arbeitsraum erfordern (vgl.
BFH-Urteil vom 26. 4. 1985 - BStBl II S. 467). 3 Aufwendungen f�r ein
h„usliches Arbeitszimmer sind nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn f�r das
normale Wohnbed�rfnis kein hinreichender Raum zur Verf�gung steht oder wenn
das Arbeitszimmer st„ndig durchquert werden muá, um andere privat genutzte
R„ume der Wohnung zu erreichen (BFH-Urteil vom 18. 10. 1983 - BStBl 1984 II
S. 110); die private Mitbenutzung des Arbeitszimmers ist dagegen von
untergeordneter Bedeutung, wenn es nur durchquert werden muá, um z. B. das
Schlafzimmer zu erreichen (BFH-Urteil vom 19. 8. 1988 - BStBl II S. 1000). 4
Wegen der ber�cksichtigungsf„higen Kosten dem Grunde und der H”he nach, wenn
das Arbeitszimmer in einem selbstgenutzten Haus oder in einer selbstgenutzten
Eigentumswohnung gelegen ist, siehe BFH-Urteil vom 18. 10. 1983 (BStBl 1984 II
S. 112). 5 Die anteiligen Kosten des Arbeitszimmers richten sich nach dem
Verh„ltnis der Fl„che des Arbeitszimmers zur gesamten Wohnfl„che
einschlieálich des Arbeitszimmers (BFH-Urteil vom 10. 4. 1987 - BStBl II
S. 500). 6 Liegt das Arbeitszimmer in einer den Ehegatten gemeinsam geh”renden
Wohnung, einem gemeinsamen Einfamilienhaus oder einer gemeinsamen
Eigentumswohnung, so sind die auf das Arbeitszimmer anteilig entfallenden
Aufwendungen einschlieálich AfA grunds„tzlich unabh„ngig vom
Miteigentumsanteil des anderen Ehegatten zu ber�cksichtigen (BFH-Urteil vom
12. 2. 1988 - BStBl II S. 764); entsprechendes gilt f�r die auf das
Arbeitszimmer anteilig entfallenden Schuldzinsen (BFH-Urteil vom 3. 4. 1987 -
BStBl II S. 623). 7 Verg�tungen an den Ehegatten f�r die Reinigung des
Arbeitszimmers sind nicht abziehbar (BFH-Urteil vom 27. 10. 1978 - BStBl 1979
II S. 80). 8 Aufwendungen f�r Kunstgegenst„nde, die zur Einrichtung eines
h„uslichen Arbeitszimmers geh”ren, sind regelm„áig keine Werbungskosten
(BFH-Urteil vom 30. 10. 1990 - BStBl 1991 II S. 340).

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46. Werbungskosten bei Heimarbeitern

(1) Bei Heimarbeiten im Sinne des Heimarbeitsgesetzes k”nnen Aufwendungen, die
unmittelbar durch die Heimarbeit veranlaát sind, z. B. Miete und Aufwendungen
f�r Heizung und Beleuchtung der Arbeitsr„ume, Aufwendungen f�r Arbeitsmittel
und Zutaten sowie f�r den Transport des Materials und der fertiggestellten
Waren, als Werbungskosten anerkannt werden, soweit sie die
Heimarbeiterzuschl„ge nach Absatz 2 �bersteigen.

(2) 1 Lohnzuschl„ge, die den Heimarbeitern zur Abgeltung der mit der
Heimarbeit verbundenen Aufwendungen neben dem Grundlohn gezahlt werden, sind
insgesamt aus Vereinfachungsgr�nden nach  3 Nr. 30 und 50 EStG steuerfrei,
soweit sie 10 v. H. des Grundlohns nicht �bersteigen. 2 Die oberste
Finanzbeh”rde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministers der
Finanzen den Vomhundertsatz f�r bestimmte Gruppen von Heimarbeitern an die
tats„chlichen Verh„ltnisse anpassen.

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47. Werbungskosten bei bestimmten Berufsgruppen

(1) 1 Bei den nachstehend bezeichneten Berufsgruppen k”nnen die mit der
beruflichen T„tigkeit zusammenh„ngenden Umzugskosten, Aufwendungen f�r Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte sowie Mehraufwendungen bei doppelter
Haushaltsf�hrung nach Maágabe der Abschnitte 41 bis 43 als Werbungskosten
neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag ( 9a Nr. 1 EStG) anerkannt werden. 2 Zur
Abgeltung der �brigen Werbungskosten werden folgende Pauschbetr„ge neben dem
Arbeitnehmer-Pauschbetrag zum Abzug zugelassen:

1. bei Artisten 265 DM monatlich. Zu den Artisten geh”ren
Akrobaten, Jongleure und Universalartisten,
Zauberk�nstler und Dressurk�nstler,
Schnellmaler und Musikalartisten,
Bauchredner und Imitatoren,
Komiker, Humoristen, Ansager und Disk-Jockeys,
S„nger und T„nzer, soweit sie nicht unter Nummer 2 fallen;

2. bei darstellenden K�nstlern

a) 365 DM monatlich, soweit sie solistische Leistungen erbringen,

b) 265 DM monatlich, soweit sie Leistungen innerhalb einer Gruppe, z. B. in
einem Chor oder einem Ballett, erbringen oder als Inspizienten oder
Regieassistenten t„tig sind.

2 Zu den darstellenden K�nstlern geh”ren
Schauspieler und Puppenspieler,
Operns„nger, Operettens„nger, Musicals„nger, Lied- und Oratoriens„nger sowie
S„nger der Unterhaltungsmusik,
Ballett-T„nzer, Ballett-Meister, Ballett-Repetitoren, Solorepetitoren und
Choreographen,
Regisseure, Regieassistenten und Inspizienten.

3 Nicht dazu geh”ren die k�nstlerisch-technischen Mitarbeiter im Bereich der
darstellenden Kunst, z. B. Kost�m- und Maskenbildner, Film- und Fernsehcutter;

3. bei Journalisten 115 DM monatlich. 2 Zu den Journalisten geh”ren nur
diejenigen Personen, die in einem Dienstverh„ltnis die journalistische
T„tigkeit hauptberuflich f�r Zeitungen oder Zeitschriften, bei
Nachrichtenagenturen, Korrespondenzb�ros oder Rundfunkunternehmen aus�ben. 3
Eine journalistische T„tigkeit �bt nicht aus, wer nicht auf redaktionellem
Gebiet, sondern z. B. auf dem der Werbung oder des Anzeigengesch„fts, t„tig
ist. 4 Die hauptberufliche journalistische T„tigkeit kann von Mitgliedern
eines journalistischen Fachverbands durch eine Bescheinigung ihres Verbands
und sonst in jeder geeigneten Form nachgewiesen werden.

(2) 1 šbt ein Arbeitnehmer in einem Monat nebeneinander mehrere der in Absatz
1 genannten Berufe aus, so ist der h”chste der in Betracht kommenden
Werbungskosten- Pauschbetr„ge zugrunde zu legen. 2 šbt ein Arbeitnehmer
mehrere der in Absatz 1 genannten Berufe nacheinander aus, so sind die in
Betracht kommenden Pauschbetr„ge entsprechend der jeweiligen Dauer der
Berufsaus�bung zu ber�cksichtigen. 3 F�r die zeitanteilige Aufteilung der
Monatsbetr„ge gilt Abschnitt 111 Abs. 6 S„tze 2 und 3.

(3) 1 Die Werbungskosten-Pauschbetr„ge sind im allgemeinen H”chstbetr„ge. 2
Ein Abweichen nach unten wird in Betracht kommen, wenn die Werbungskosten
besonders niedrig sind, z. B. wenn ein Teil der Aufwendungen, die mit dem
Pauschbetrag abgegolten werden sollen, vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt
werden. 3 Wenn Reisekosten steuerfrei ersetzt werden, ist der Pauschbetrag um
die steuerfreie Ersatzleistung zu k�rzen (vgl. BFH-Urteil vom 10. 8. 1990 -
BStBl II S. 1065).

(4) 1 Werden andere als die nach Absatz 1 Satz 1 gesondert abziehbaren
Werbungskosten nachgewiesen oder glaubhaft gemacht, so sind die vorstehenden
Regelungen nicht anwendbar. 2 Die Ber�cksichtigung der Werbungskosten richtet
sich in diesem Falle nach den allgemeinen Vorschriften.

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Zu  9a EStG

48. Pauschbetr„ge f�r Werbungskosten

(1) 1 Die Pauschbetr„ge f�r Werbungskosten k”nnen von den Einnahmen des
Steuerpflichtigen aus derselben Einkunftsart nur einmal abgezogen werden (vgl.
BFH-Urteil vom 3. 4. 1959 - BStBl III S. 220). 2 Hat der Steuerpflichtige
Einnahmen aus mehreren der in  9a EStG bezeichneten Einkunftsarten, so ist
der Pauschbetrag bei jeder Einkunftsart bis zur H”he der jeweiligen Einnahmen,
im Fall des  9a Nr. 1 EStG bis zur H”he der um den Versorgungs-Freibetrag
( 19 Abs. 2 EStG) geminderten Einnahmen, abzuziehen. 3 Die Pauschbetr„ge sind
nicht zu erm„áigen, wenn die unbeschr„nkte Steuerpflicht lediglich w„hrend
eines Teils des Kalenderjahrs bestanden hat.

(2) 1 Werden Ehegatten zusammen veranlagt ( 26b EStG) und haben beide
Ehegatten Einnahmen aus nichtselbst„ndiger Arbeit oder Einnahmen im Sinne des
 22 Nr. 1 und 1a EStG, so kann jeder Ehegatte ebenso wie bei seiner
getrennten Veranlagung ( 26a EStG) den Pauschbetrag nach  9a Nr. 1 oder 3
EStG bis zur H”he seiner jeweiligen Einnahmen, im Fall des  9a Nr. 1 EStG bis
zur H”he seiner jeweiligen um den Versorgungs- Freibetrag ( 19 Abs. 2 EStG)
geminderten Einnahmen, absetzen (BFH-Urteil vom 14. 2. 1958 - BStBl III
S. 207). 2 Dagegen steht der in  9a Nr. 2 EStG bezeichnete Pauschbetrag von
200 DM den Ehegatten im Fall ihrer Zusammenveranlagung gemeinsam zu. 3 Die
Ehegatten k”nnen daher in diesem Fall nur entweder den Pauschbetrag von 200 DM
oder nachgewiesene h”here Werbungskosten geltend machen. 4 Es ist nicht
zul„ssig, daá einer der Ehegatten den halben Pauschbetrag und der andere
Ehegatte Werbungskosten in nachgewiesener H”he abzieht. 5 Nachgewiesene h”here
Werbungskosten k”nnen deshalb nur abgezogen werden, wenn die Werbungskosten
beider Ehegatten zusammen mehr als 200 DM betragen (BFH-Urteil vom 17. 1. 1969
- BStBl II S. 376). 6 Der Pauschbetrag kann vorbehaltlich des  9a letzter
Satz EStG auch dann voll in Anspruch genommen werden, wenn nur einer der
Ehegatten Einnahmen aus Kapitalverm”gen bezogen hat. 7 Haben beide Ehegatten
Einnahmen aus Kapitalverm”gen und sind die Eink�nfte jedes Ehegatten gesondert
zu ermitteln, z. B. f�r Zwecke des  24a EStG, so k”nnen die Ehegatten den
ihnen gemeinsam zustehenden Pauschbetrag beliebig unter sich aufteilen. 8 F�r
jeden Ehegatten darf jedoch h”chstens ein Teilbetrag in H”he seiner Einnahmen
ber�cksichtigt werden. 9 Der Pauschbetrag nach  9a Nr. 2 EStG darf auch bei
Ehegatten, die nach den  26, 26b EStG zusammen veranlagt werden, nicht zu
negativen Eink�nften aus Kapitalverm”gen f�hren oder diese erh”hen.

(3) Beschr„nkt Steuerpflichtigen, die zur Einkommensteuer veranlagt werden,
stehen die in  9a EStG bezeichneten Pauschbetr„ge nicht zu ( 50 Abs. 1
letzter Satz EStG).

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Zu  10 EStG

49. Sonderausgaben (Allgemeines)

1 Als Sonderausgaben im Sinne des  10 Abs. 1 EStG k”nnen nur Aufwendungen
abgezogen werden, die auf einer eigenen Verpflichtung des Steuerpflichtigen
beruhen und von ihm tats„chlich geleistet werden (BFH-Urteile vom 19. 4. 1989
- BStBl II S. 683 und 862). 2 Nur bei Ehegatten, die nach  26b EStG zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt werden, kommt es f�r den Abzug von
Sonderausgaben nicht darauf an, ob sie der Ehemann oder die Ehefrau geleistet
hat. 3 Aufwendungen k”nnen nur in der H”he als Sonderausgaben abgezogen
werden, in der sie erstattete oder gutgeschriebene Betr„ge der gleichen Art,
z. B. erstattete Kirchensteuer, r�ckverg�tete Versicherungsbeitr„ge,
�bersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 22. 11. 1974 - BStBl 1975 II S. 350). 4 Wegen
Besonderheiten bei willk�rlich vorausgezahlten Kirchensteuern vgl. Abschnitt
57 Abs. 3, bei Dividenden, šberschuá- oder Gewinnanteilen bei Versicherungen
und Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit vgl. Abschnitt 53 Abs. 5, bei
Versicherungsbeitr„gen des Arbeitgebers f�r die Zukunftssicherung des
Arbeitnehmers vgl. Abschnitt 53 Abs. 3 Satz 5.

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50. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten

(1) 1 Der Antrag nach  10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist f�r jedes Kalenderjahr
neu zu stellen. 2 Er kann auf einen Teilbetrag der Unterhaltsleistungen
beschr„nkt werden. 3 Die Zustimmung wirkt auch dann bis auf Widerruf, wenn sie
im Rahmen eines Vergleichs erteilt wird. 4 Der Widerruf der Zustimmung muá vor
Beginn des Kalenderjahrs, f�r das er wirksam werden soll, erkl„rt werden. 5 Im
Fall der rechtskr„ftigen Verurteilung zur Erteilung der Zustimmung ( 894
Abs. 1 ZPO; vgl. BFH-Urteil vom 25. 10. 1988 - BStBl 1989 II S. 192) wirkt sie
nur f�r das Kalenderjahr, das Gegenstand des Rechtsstreits war. 6 Die
Finanzbeh”rden sind nicht verpflichtet zu pr�fen, ob die Verweigerung der
Zustimmung rechtsmiábr„uchlich ist (BFH-Urteil vom 25. 7. 1990 - BStBl II
S. 1022).

(2) 1 Es ist unerheblich, ob die Unterhaltsleistungen freiwillig oder auf
Grund gesetzlicher Unterhaltspflicht erbracht werden. 2 Ferner ist ohne
Bedeutung, ob es sich um laufende oder einmalige Leistungen handelt. 3 Auch
als Unterhalt erbrachte Sachleistungen, z. B. der Mietwert einer �berlassenen
Wohnung, sind zu ber�cksichtigen. 4 šbersteigen die Unterhaltsleistungen den
Betrag von 27 000 DM pro Empf„nger oder wird der Antrag auf
Sonderausgabenabzug auf einen niedrigeren Betrag beschr„nkt, so kann der nicht
als Sonderausgaben abziehbare Teil der Unterhaltsleistungen auch nicht als
auáergew”hnliche Belastung ber�cksichtigt werden. 5 Leistet jemand Unterhalt
an mehrere Empf„nger, so sind die Unterhaltsleistungen an jeden bis zu einem
Betrag von 27 000 DM abziehbar. 6 Ist der Empf„nger nicht unbeschr„nkt
einkommensteuerpflichtig, kann ein Abzug der Unterhaltsleistungen auf Grund
eines Doppelbesteuerungsabkommens in Betracht kommen. 7 Nach dem Stand vom 1.
1. 1992 gibt es entsprechende Regelungen in den Doppelbesteuerungsabkommen mit
Kanada (BStBl 1982 I S. 752, 762) und den USA (BStBl 1991 I S. 94, 108).

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51. Renten und dauernde Lasten

(1) Renten und dauernde Lasten, die mit steuerbefreiten Eink�nften, z. B. auf
Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens, in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen, k”nnen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden.

(2) 1 Der Begriff der Rente erfordert, daá sie auf l„ngere Sicht gezahlt wird.
2 Bei zeitlich befristeten Renten ist regelm„áig ein Zeitraum von zehn Jahren
erforderlich und ausreichend (BFH-Urteile vom 7. 8. 1959 - BStBl III S. 463
und vom 10. 10. 1963 - BStBl III S. 563). 3 Wegen des Begriffs der Leibrente
sowie der Behandlung von Altenteilsleistungen in der Land- und Forstwirtschaft
wird auf Abschnitt 167 EStR hingewiesen. 4 Beihilfen oder Zusch�sse zu
Studienkosten sind in der Regel keine Renten (BFH-Urteil vom 24. 1. 1952 -
BStBl III S. 48); der Verpflichtete kann sie nicht als Sonderausgaben
abziehen. 5 Das gleiche gilt f�r einmalige oder kurzfristige Zahlungen zur
Abl”sung einer Versorgungsrente (BFH- Urteil vom 23. 4. 1958 - BStBl III
S. 277). 6 Dauernde Lasten sind wiederkehrende, nach Zahl oder Wert nicht
gleichm„áige Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger in Geld oder Sachwerten
f�r l„ngere Zeit einem anderen gegen�ber auf Grund einer rechtlichen
Verpflichtung zu erbringen hat (BFH-Urteil vom 4. 4. 1989 - BStBl II S. 779).
7 Bei einmaligen oder kurzfristigen Zahlungen zur Abl”sung einer dauernden
Last entf„llt die f�r die Abziehbarkeit gesetzlich geforderte Form, so daá der
Abl”sungsbetrag nicht als Sonderausgabe abgezogen werden kann (BFH- Urteile
vom 23. 4. 1958 - BStBl III S. 277 und vom 26. 5. 1971 - BStBl II S. 655). 8
Wiederkehrende Leistungen, die nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt Entgelt f�r
eine Nutzungs�berlassung sind, und Erbbauzinsen, die im Zusammenhang mit der
Selbstnutzung einer Wohnung im eigenen Haus anfallen, k”nnen nicht als
dauernde Last abgezogen werden (BFH-Urteile vom 12. 7. 1989 - BStBl 1990 II
S. 13 und vom 24. 10. 1990 - BStBl 1991 II S. 175). 9 Zur Behandlung von
Aufwendungen im Rahmen des ehelichen Versorgungsausgleichs als dauernde Last
wird auf das BMF-Schreiben vom 20. 7. 1981 - BStBl I S. 567 sowie die
entsprechenden Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder hingewiesen.

(3) Bei Renten, Nieábrauchsrechten und sonstigen wiederkehrenden Leistungen,
f�r die der Erwerber bei der Erbschaftsteuer die j„hrliche Versteuerung nach
 23 Erbschaftsteuergesetz beantragt hat, ist die Jahreserbschaftsteuer als
dauernde Last nach  10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar ( 35 Satz 3 EStG).

(4) 1 Renten und dauernde Lasten, die freiwillig oder auf Grund einer
freiwillig begr�ndeten Rechtspflicht geleistet werden, sind grunds„tzlich
nicht als Sonderausgaben abziehbar. 2 Das gilt auch f�r Zuwendungen an eine
gegen�ber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich
unterhaltsberechtigte Person oder an deren Ehegatten ( 12 Nr. 2 EStG). 3
Steht Zuwendungen im Sinne der S„tze 1 und 2 eine Gegenleistung gegen�ber, so
kommt es darauf an, ob der Unterhaltscharakter der Zuwendungen oder der
Gesichtspunkt der Gegenleistung �berwiegt. 4 šberwiegt der
Unterhaltscharakter, so fallen die Zuwendungen in voller H”he unter das
Abzugsverbot, �berwiegt dagegen der Gesichtspunkt der Gegenleistung, so greift
das Abzugsverbot nicht ein; vgl. Abschnitt 123 Abs. 3 EStR. 5 Entgeltlich im
Austausch mit einer Gegenleistung �bernommene dauernde Lasten k”nnen
grunds„tzlich nur insoweit als Sonderausgaben abgezogen werden, als der Wert
der wiederkehrenden Leistungen den Wert der Gegenleistung �bersteigt (BFH-
Urteile vom 13. 8. 1985 - BStBl II S. 709 und vom 3. 6. 1986 - BStBl II
S. 674). 6 Wiederkehrende Leistungen, die im Zusammenhang mit der šbertragung
von Verm”gen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge �bernommen werden, sind,
wenn  12 Nr. 2 EStG nicht eingreift, auch insoweit voll abziehbar, als sie
den Wert des �bernommenen Verm”gens noch nicht erreicht haben (BFH-Beschluá
vom 15. 7. 1991 - BStBl 1992 II S. 78). 7 Der Wert unbarer
Altenteilsleistungen ist nach  1 Abs. 1 der SachBezV in der f�r den
jeweiligen VZ geltenden Fassung zu sch„tzen (BFH- Urteile vom 23. 5. 1989 -
BStBl II S. 784, vom 21. 6. 1989 - BStBl II S. 786 und vom 18. 12. 1990 -
BStBl 1991 II S. 354).

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52. Vorsorgeaufwendungen (Allgemeines)

(1) Zu den Vorsorgeaufwendungen, die wegen ihres unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen nicht abziehbar
sind, geh”ren z. B.

1. gesetzliche Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, die auf
steuerfreien Arbeitslohn entfallen (BFH-Urteil vom 27. 3. 1981 - BStBl II
S. 530), z. B. auf Grund einer Freistellung nach einem
Doppelbesteuerungsabkommen oder dem Auslandst„tigkeitserlaá vom 31. 10. 1983
(BStBl I S. 470),

2. Aufwendungen aus Mitteln, die nach ihrer Zweckbestimmung zur Leistung der
Vorsorgeaufwendungen dienen, wie

a) steuerfreie Zusch�sse zur Krankenversicherung der Rentner, z. B. nach  106
SGB VI (vgl. Abschnitt 6 Nr. 13 EStR);

b) Sonderleistungen, die Wehrpflichtige oder Zivildienstleistende unter
bestimmten Voraussetzungen zum Ersatz f�r Beitr„ge zu einer
Krankenversicherung, Unfallversicherung oder Haftpflichtversicherung erhalten
( 7 USG in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. 12. 1987 - BGBl. I S. 2614,
zuletzt ge„ndert durch Artikel 7 des Gesetzes vom 6. 12. 1990 - BGBl. I
S. 2588;  78 Abs. 1 Nr. 2 ZDG in der Fassung der Bekanntmachung vom
31. 7. 1986 - BGBl. I S. 1205). 2 Beitr„ge zu Versicherungen, die mit dem
F�hren und Halten von Kraftfahrzeugen zusammenh„ngen,
z. B. Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung, Kraftfahrzeug-
Insassenunfallversicherung, werden nach  7 Abs. 2 Nr. 4 USG nicht ersetzt;

c) Beitr„ge zur Alters- und Hinterbliebenenversorgung, die Wehrpflichtigen und
Zivildienstleistenden erstattet werden ( 14a und 14b
Arbeitsplatzschutzgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. 4. 1980 -
BGBl. I S. 425, ge„ndert durch Artikel 8 des Gesetzes vom 6. 12. 1990 -
BGBl. I S. 2588;  78 Abs. 1 Nr. 1 ZDG in der unter Buchstabe b angef�hrten
Fassung);

d) steuerfreie Betr„ge, die Land- und Forstwirte nach dem Gesetz �ber eine
Altershilfe f�r Landwirte vom 14. 9. 1965 (BGBl. I S. 1448), zuletzt ge„ndert
durch Artikel 16 des Gesetzes vom 25. 7. 1991 (BGBl. I S. 1606), zur
Entlastung von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des  10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a
EStG erhalten.

(2) 1 Vorsorgeaufwendungen sind auáerdem nur abziehbar, wenn sie an
Versicherungsunternehmen oder Bausparkassen, die ihren Sitz oder ihre
Gesch„ftsleitung im Inland haben oder denen die Erlaubnis zum Gesch„ftsbetrieb
im Inland erteilt ist, oder an einen Sozialversicherungstr„ger geleistet
werden. 2 Ein Verzeichnis der ausl„ndischen Versicherungsunternehmen, die die
Erlaubnis zum Gesch„ftsbetrieb im Inland haben, ist als Anlage 1 abgedruckt. 3
Darin sind bei den einzelnen Versicherungsunternehmen nur die
Versicherungszweige aufgef�hrt, f�r die Beitr„ge als Sonderausgaben abziehbar
sind.

(3) Vorsorgeaufwendungen sind ferner nur dann abziehbar, wenn sie nicht
verm”genswirksame Leistungen darstellen, f�r die Anspruch auf eine
Arbeitnehmer-Sparzulage nach  13 des 5. VermBG in der Fassung der
Bekanntmachung vom 19. 1. 1989 - BGBl. I S. 137 - besteht.)

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53. Beitr„ge zu Versicherungen

(1) 1 Als Sonderausgaben k”nnen nur Beitr„ge zu den in  10 Abs. 1 Nr. 2 EStG
genannten Versicherungen abgezogen werden. 2 Zu den Krankenversicherungen
geh”rt auch die Krankentagegeldversicherung (BFH-Urteil vom 22. 5. 1969 -
BStBl II S. 489). 3 Zu den Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
geh”ren auch Pensions-, Versorgungs- und Sterbekassen sowie
Berufsunf„higkeits-, Aussteuer- und Erbschaftsteuerversicherungen. 4 Auch
Beitr„ge zu Pflegekranken- und Pflegerentenversicherungen k”nnen als
Sonderausgaben abgezogen werden. 5 Die bei Rentenversicherungen mit
Kapitalwahlrecht und bei Kapitalversicherungen erforderliche laufende
Beitragsleistung liegt auch vor, wenn die Dauer der Beitragsleistung k�rzer
ist als die Vertragsdauer. 6 Die laufende Beitragsleistung darf jedoch nicht
wirtschaftlich einem Einmalbeitrag gleichkommen. 7 Dies ist dann nicht der
Fall, wenn nach dem Vertrag eine laufende Beitragsleistung f�r mindestens f�nf
Jahre vorgesehen ist.) 8 Beitr„ge zu Lebensversicherungen mit Teilleistungen
auf den Erlebensfall vor Ablauf der Mindestvertragsdauer von zw”lf Jahren sind
auch nicht teilweise als Sonderausgaben abziehbar (BFH-Urteil vom 27. 10. 1987
- BStBl 1988 II S. 132). 9 Zur Behandlung von Versicherungsbeitr„gen im Rahmen
des ehelichen Versorgungsausgleichs als Sonderausgaben wird auf das
BMF-Schreiben vom 20. 7. 1981 - BStBl I S. 567 sowie die entsprechenden
Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder hingewiesen.

(2) Keine Sonderausgaben sind insbesondere die Beitr„ge zu Sachversicherungen,
z. B. Hausratsversicherung, Kfz-Kaskoversicherung und
Rechtsschutzversicherungen.

(3) 1 Beitr„ge zu Versicherungen kann derjenige geltend machen, der sie als
Versicherungsnehmer aufgewendet hat (BFH-Urteile vom 19. 4. 1989 - BStBl II
S. 683 und 862); bei Ehegatten vgl. Abschnitt 49 Satz 2. 2 Es ist ohne
Bedeutung, wer der Versicherte ist oder wem die Versicherungssumme oder eine
andere Leistung, z. B. das Sterbegeld aus einer Sterbekasse, sp„ter zuflieát
(BFH-Urteil vom 20. 11. 1952 - BStBl 1953 III S. 36). 3 Zu den
ber�cksichtigungsf„higen Versicherungsbeitr„gen geh”ren auch die
Ausfertigungsgeb�hr und die Versicherungsteuer (BFH-Urteil vom 1. 2. 1957 -
BStBl III S. 103). 4 Wer in den Lebensversicherungsvertrag eines anderen
eintritt, kann nur die nach seinem Eintritt f„llig werdenden Beitr„ge als
Sonderausgaben abziehen; der Eintritt gilt nicht als neuer Vertragsabschluá
(BFH- Urteil vom 9. 5. 1974 - BStBl II S. 633). 5 Versicherungsbeitr„ge des
Arbeitgebers f�r die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers k”nnen als
Sonderausgaben des Arbeitnehmers abgezogen werden, es sei denn, daá der
Arbeitgeber die Lohnsteuer f�r diese Beitr„ge pauschal berechnet und
�bernommen hat.)

(4) 1 Wird ein Kraftfahrzeug teils f�r berufliche und teils f�r private Zwecke
benutzt, so kann der Steuerpflichtige den Teil seiner Aufwendungen f�r die
Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung, der dem Anteil der privaten Nutzung
entspricht, im Rahmen des  10 EStG als Sonderausgaben abziehen. 2 Werden f�r
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte oder Familienheimfahrten mit
eigenem Kraftfahrzeug Pauschbetr„ge nach  9 Abs. 1 Nr. 4 EStG als
Werbungskosten abgezogen, so k”nnen die Aufwendungen f�r die
Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung aus Vereinfachungsgr�nden in voller H”he
als Sonderausgaben anerkannt werden.

(5) 1 Dividenden, šberschuáanteile oder Gewinnanteile, die bei Versicherungen
auf den Erlebens- oder Todesfall von dem Versicherer ausgezahlt oder
gutgeschrieben werden, mindern im Jahr der Auszahlung oder Gutschrift die als
Sonderausgaben abziehbaren Beitr„ge (BFH-Urteile vom 20. und 27. 2. 1970 -
BStBl II S. 314 und 422).) 2 Das gilt nicht, soweit die Dividenden zur
Abk�rzung der Versicherungsdauer oder der Dauer der Beitragszahlung oder zur
Erh”hung der Versicherungssumme (Summenzuwachs) verwendet werden oder nach
 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu den Eink�nften aus Kapitalverm”gen geh”ren. 3 Der
Erh”hung der Versicherungssumme steht die verzinsliche Ansammlung der
Dividenden gleich, wenn sie nach den Vertragsbestimmungen erst bei F„lligkeit
der Hauptversicherungssumme ausgezahlt werden. 4 S„tze 1 bis 3 gelten
entsprechend, wenn der Versicherungsnehmer an einem Versicherungsverein auf
Gegenseitigkeit beteiligt ist.

(6) 1 Bei Abtretung von Anspr�chen aus Rentenversicherungen gegen
Einmalbeitrag ( 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb EStG) vor
Ablauf von 12 Jahren ist aus Billigkeitsgr�nden keine Nachversteuerung
durchzuf�hren, wenn der Arbeitnehmer einen hypothekarisch gesicherten Kredit
von einem Versicherungsunternehmen aufgenommen, zur weiteren Sicherung des
Kredits einen Lebensversicherungsvertrag abgeschlossen und den Anspruch aus
diesem Vertrag an das Versicherungsunternehmen abgetreten hat. 2 Das gleiche
gilt, wenn der Arbeitnehmer den Anspruch aus dem Versicherungsvertrag zur
weiteren Sicherung eines Baudarlehens an eine Bausparkasse abgetreten hat. 3
S„tze 1 und 2 gelten entsprechend bei Versicherungen auf den Erlebens- oder
Todesfall gegen Einmalbeitrag, der nach  10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG in
den vor dem 1. 1. 1990 geltenden Fassungen als Sonderausgabe abgezogen worden
ist ( 52 Abs. 13a EStG).

(7) 1 Bei einer Nachversteuerung nach  30 EStDV wird der Steuerbescheid des
Kalenderjahrs, in dem der Einmalbeitrag als Sonderausgabe ber�cksichtig worden
ist, nicht berichtigt. 2 Es ist vielmehr lediglich festzustellen, welcher
Erstattungsbetrag oder welche Steuer f�r dieses Kalenderjahr festzusetzen
gewesen w„re, wenn der Arbeitnehmer den Einmalbeitrag nicht geleistet h„tte. 3
Der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Erstattungsbetrag oder dieser Steuer
und dem seinerzeit festgesetzten Erstattungsbetrag oder der seinerzeit
festgesetzten Steuer ist als Nachsteuer f�r das Kalenderjahr zu erheben, in
dem der sch„dliche Tatbestand eingetreten ist. 4 Wird die Versicherungssumme
nur zum Teil ausgezahlt, der Einmalbeitrag nur zum Teil zur�ckgezahlt oder
werden die Anspr�che aus dem Versicherungsvertrag nur teilweise abgetreten
oder beliehen, so ist bei der Ermittlung der nachzuerhebenden Steuer der
Einmalbeitrag in der H”he als nicht geleistet anzusehen, in der Teilbetr„ge
vorzeitig gezahlt oder Anspr�che vorzeitig abgetreten oder beliehen werden.

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54. Beitr„ge an Bausparkassen zur Erlangung eines Baudarlehens (Allgemeines)

(1) 1 Bausparkassen sind Kreditinstitute im Sinne des  1 Abs. 1 des Gesetzes
�ber Bausparkassen in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. 2. 1991 (BGBl. I
S. 454). 2 Ein Verzeichnis der ”ffentlich- rechtlichen und der privaten
Bausparkassen enth„lt Anlage 2.

(2) 1 Baudarlehen im Sinne des  10 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Darlehen, die
bestimmt sind

1. zum Bau, zum Erwerb oder zur Verbesserung eines Wohngeb„udes oder eines
anderen Geb„udes, soweit es Wohnzwecken dient, oder einer Eigentumswohnung,
zum Erwerb eines eigentums„hnlichen Dauerwohnrechts oder von Rechten zur
dauernden Selbstnutzung von Wohnraum in Altenheimen, Altenwohnheimen,
Pflegeheimen und gleichartigen Einrichtungen (vgl.  1 Heimgesetz in der
Fassung der Bekanntmachung vom 23. 4. 1990 - BGBl. I S. 763) oder zur
Beteiligung an der Finanzierung des Baues oder Erwerbs eines Geb„udes gegen
šberlassung einer Wohnung. 2 Zum Begriff der Verbesserung eines Wohngeb„udes
vgl. BFH-Urteil vom 22. 3. 1968 (BStBl II S. 512). 3 Beg�nstigt sind auch die
Ausstattung eines Wohngeb„udes mit Einbaum”beln sowie die Errichtung oder der
Einbau von Schwimmanlagen, Saunen, Zweitgaragen, Heizungsanlagen. 4
Voraussetzung ist, daá die Einrichtungen wesentliche Bestandteile eines
Wohngeb„udes sind oder ein Nebengeb„ude oder eine Auáenanlage ( 89 BewG;
Abschnitt 45 BewRGr) darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 29. 10. 1976 - BStBl 1977
II S. 152);

2. zum Erwerb von Bauland, das der Bausparer in der Absicht erwirbt, ein
Wohngeb„ude zu errichten. 2 Soll das zu errichtende Geb„ude nur zum Teil
Wohnzwecken dienen, so ist der Erwerb nur insoweit beg�nstigt, als das Bauland
auf den Wohnzwecken dienenden Teil des Geb„udes entf„llt. 3 Auf die Baureife
des Grundst�cks kommt es nicht an;

3. zum Erwerb eines Grundst�cks, auf dem der Bausparer als Erbbauberechtigter
bereits ein Wohngeb„ude errichtet hat. 2 Nummer 2 Satz 2 gilt entsprechend;

4. zur Durchf�hrung baulicher Maánahmen des Mieters zur Modernisierung seiner
Wohnung. 2 Auf das BMF-Schreiben vom 24. 11. 1982 (BStBl I S. 868) und die
gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder wird
hingewiesen;

5. zur v”lligen oder teilweisen Abl”sung von Verpflichtungen, z. B.
Hypotheken, die im Zusammenhang mit den in den Nummern 1 bis 4 bezeichneten
Vorhaben eingegangen worden sind. 2 Das gilt auch dann, wenn der Bausparer
bereits mit Hilfe fremden Kapitals gebaut hat. 3 Nicht als Abl”sung von
Verpflichtungen gilt die Zahlung von laufenden Tilgungs- und Zinsbetr„gen, von
aufgelaufenen Tilgungs- und Zinsbetr„gen (sog. Nachtilgung) und von
vorausgezahlten Tilgungs- und Zinsraten (sog. Voraustilgung). 4 Eine
steuerlich unsch„dliche Verwendung des Bausparguthabens zur Abl”sung von
Verbindlichkeiten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Wohngeb„udes
eingegangen worden sind, liegt nur vor, soweit es sich um Verpflichtungen
gegen�ber Dritten handelt, nicht aber bei Verpflichtung mehrerer Erwerber
untereinander (BFH-Urteil vom 29. 11. 1973 - BStBl 1974 II S. 126).

2 Voraussetzung ist, daá das Geb„ude, die Eigentumswohnung oder das Grundst�ck
im Inland liegt. 3 Eine Ausnahme gilt f�r Bauvorhaben von Bediensteten der
Europ„ischen Gemeinschaften an ihrem ausl„ndischen Wohnsitz, von dem aus sie
ihrer Amtst„tigkeit nachgehen (vgl. BFH-Urteil vom 1. 3. 1974 - BStBl II
S. 374), und in den F„llen des Gesetzes �ber eine Wiedereingliederungshilfe im
Wohnungsbau f�r r�ckkehrende Ausl„nder vom 18. 2. 1986 (BGBl. I S. 280,
BStBl I S. 123). 4 Eine beg�nstigte Verwendung ist auch dann anzunehmen, wenn
der Bausparer die Darlehensmittel einem Angeh”rigen ( 15 AO) �berl„át, der
sie seinerseits zu einem der in Nummern 1 bis 5 genannten Zwecke verwendet
(vgl. BFH-Urteil vom 15. 6.1973 - BStBl II S. 719).

(3) 1 Voraussetzung f�r den Abzug von Bausparbeitr„gen ist, daá der Bausparer
sie auf Grund eines Bausparvertrags an eine Bausparkasse leistet; es m�ssen
grunds„tzlich unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen ihm und der Bausparkasse
bestehen (BFH-Urteil vom 14. 7. 1961 - BStBl III S. 435). 2 Deshalb kann der
Bausparer das Entgelt, das er bei Eintritt in den Bausparvertrag einer anderen
Person f�r die vorgesparten Bausparteile zahlt, nicht als Sonderausgaben
abziehen. 3 Der Bausparer, der in den Bausparvertrag eintritt, kann nur die
Beitr„ge abziehen, die er nach seinem Eintritt an die Bausparkasse entrichtet
(BFH-Urteil vom 21. 8. 1959 - BStBl III S. 448). 4 Das gilt im allgemeinen
auch bei sog. "Bausparsammelvertr„gen", die z. B. von einem
Siedlungsunternehmen zur Finanzierung gr”áerer Bauvorhaben zun„chst mit der
Bausparkasse global abgeschlossen und erst sp„ter auf die einzelnen
Kaufbewerber aufgeteilt werden (BFH-Urteil vom 23. 8. 1956 - BStBl III
S. 302). 5 Einzahlungen auf ein Depositenkonto der Bausparkasse sind
Sonderausgaben des Jahres, in dem sie auf den Bausparvertrag umgebucht werden
(BFH-Urteil vom 6. 5. 1977 - BStBl II S. 758). 6 Haben mehrere
Steuerpflichtige, bei denen die Voraussetzungen des  26 Abs. 1 EStG nicht
vorliegen, gemeinschaftlich einen Bausparvertrag abgeschlossen, so kann jeder
nur die von ihm selbst geleisteten Bausparbeitr„ge als Sonderausgaben geltend
machen. 7 Es ist deshalb erforderlich, daá die Beteiligten in dieser Hinsicht
von vornherein klare Verh„ltnisse schaffen (BFH-Urteil vom 10. 2. 1961 -
BStBl III S. 224). 8 Der Bausparer kann einen Bausparvertrag auch zugunsten
dritter Personen abschlieáen.

(4) 1 Zu den Bausparbeitr„gen im Sinne des  10 Abs. 1 Nr. 3 EStG geh”ren
neben den vertraglich bestimmten Beitr„gen auch die dar�ber hinaus geleisteten
freiwilligen Beitr„ge, die Abschluágeb�hren, auch soweit sie zun„chst auf
einem Sonderkonto gutgeschrieben worden sind, sowie die Umschreibegeb�hren. 2
Auáerdem geh”ren zu den Bausparbeitr„gen die auf das Bausparguthaben
gutgeschriebenen Zinsen, die zur Beitragszahlung verwendet werden, sowie die
Zinsen f�r ein Bausparguthaben, das aus einem Auff�llungskredit entstanden ist
(BFH- Urteil vom 5. 5. 1972 - BStBl II S. 732). 3 Dabei sind alle Beitr„ge zu
ber�cksichtigen, die der Bausparer bis zur vollen oder teilweisen Auszahlung
der Bausparsumme entrichtet; auf den Zeitpunkt der Zuteilung kommt es nicht an
(BFH-Urteil vom 25. 7. 1958 - BStBl III S. 368). 4 Hat das Bausparguthaben
einschlieálich Wohnungsbaupr„mien und Zinsen die H”he der vereinbarten
Bausparsumme erreicht, so k”nnen weitere Einzahlungen nicht mehr
ber�cksichtigt werden. 5 Gutgeschriebene Wohnungsbaupr„mien k”nnen nicht als
Sonderausgaben ber�cksichtigt werden.

(5) 1 F�r den Abzug von Bausparbeitr„gen als Sonderausgaben ist nicht
Voraussetzung, daá Bausparmittel sp„ter tats„chlich zu einem beg�nstigten
Zweck verwendet werden. 2 Kann jedoch festgestellt werden, daá der Bausparer
bei der Einzahlung der Bausparbeitr„ge nicht oder nicht mehr die Absicht
hatte, die Bausparsumme zu den in Absatz 2 bezeichneten Zwecken zu verwenden,
so sind die Beitr„ge keine Sonderausgaben; dies gilt auch, wenn bereits bei
Durchf�hrung der Veranlagung feststeht, daá wegen steuersch„dlicher Verwendung
der Bausparsumme eine Nachversteuerung durchzuf�hren w„re (vgl. BFH-Urteil vom
26. 8. 1986 - BStBl 1987 II S. 164). 3 Dem Sonderausgabenabzug steht es nicht
entgegen, wenn der Bausparer beabsichtigt, die Anspr�che aus dem
Bausparvertrag steuerlich unsch„dlich abzutreten (Abschnitt 56 Abs. 3).

(6) 1 Die Beitr„ge, die der Bausparer nach Erlangung des Baudarlehens
entrichtet, setzen sich in der Regel aus dem Tilgungsbetrag, den
Darlehenszinsen, dem Verwaltungskostenbeitrag, z. B. Bereitstellungszinsen,
Zuteilungsgeb�hren, und dem Beitrag zu einer Risikolebensversicherung
zusammen. 2 Der Tilgungsbetrag ist keine Sonderausgabe. 3 Zinsen und
Verwaltungskostenbeitrag k”nnen Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei
anderen Einkunftsarten als den Eink�nften aus nichtselbst„ndiger Arbeit oder
Sonderausgaben im Sinne des  10e Abs. 6 EStG sein. 4 Der
Lebensversicherungsbeitrag geh”rt zu den Sonderausgaben im Sinne des  10
Abs. 1 Nr. 2 EStG (BFH-Urteil vom 29. 10. 1985 - BStBl 1986 II S. 260).

(7) 1 Der Bausparer leistet in der Regel nach Erlangung des Darlehens
monatliche Beitr„ge in gleicher H”he. 2 Diese Beitr„ge m�ssen j„hrlich in
abziehbare und nicht abziehbare Teile zerlegt werden. 3 Die Bausparkasse wird
auf Verlangen dem Bausparer eine Bescheinigung ausstellen, aus der die nicht
abziehbaren Tilgungsbetr„ge und die abziehbaren anderen Leistungen ersichtlich
sind.

(8) 1 Hat der Bausparer vor der Zuteilung des Baudarlehens einen
Zwischenkredit erhalten, so kann er die Beitr„ge, die er bis zur Zuteilung der
Bausparsumme entrichtet, im Rahmen der vorstehenden Ausf�hrungen abziehen. 2
Hat der Bausparer jedoch den Zwischenkredit unter Beleihung von Anspr�chen
aus einem Bausparvertrag vor Ablauf der Sperrfrist erhalten, so kann er die
Beitr„ge nur dann als Sonderausgaben abziehen, wenn er den Zwischenkredit
unverz�glich und unmittelbar zu den in Absatz 2 bezeichneten Zwecken
verwendet.

(9) Es bestehen keine Bedenken dagegen, daá die Bausparkassen die Anzeigen
nach  29 Abs. 3 Satz 1 EStDV an das f�r eine etwaige
Einkommensteuerveranlagung des Bausparers zust„ndige Finanzamt erstatten.

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55. Wahlrecht bei Bausparbeitr„gen

(1) 1 Das Wahlrecht, f�r Bausparbeitr„ge den Sonderausgabenabzug oder eine
Wohnungsbaupr„mie in Anspruch zu nehmen, kann f�r die Bausparbeitr„ge eines
Kalenderjahrs nur einheitlich ausge�bt werden. 2 Haben mehrere Mitglieder
einer H”chstbetragsgemeinschaft ( 3 Abs. 2 WoPG) Bausparbeitr„ge geleistet,
so kann das Wahlrecht von diesen Personen nur einheitlich und gemeinsam
ausge�bt werden ( 10 Abs. 4 EStG,  2b WoPG). 3 Eine
H”chstbetragsgemeinschaft bilden der Bausparer, sein Ehegatte und seine unter
18 Jahre alten Kinder. 4 Gehen beim Finanzamt sowohl ein Antrag auf
Sonderausgabenabzug von Bausparbeitr„gen als auch ein Antrag auf
Wohnungsbaupr„mie ein, so hat der zuerst gestellte Antrag Vorrang.

(2) 1 Das Wahlrecht zugunsten des Sonderausgabenabzugs von Bausparbeitr„gen
wird dadurch ausge�bt, daá der Bausparer in der Einkommensteuererkl„rung einen
ausdr�cklichen Antrag auf Ber�cksichtigung der Sonderausgaben stellt; im
Lohnsteuer-Erm„áigungsverfahren und bei der Festsetzung der
Einkommensteuer-Vorauszahlungen kann der Sonderausgabenabzug f�r
Bausparbeitr„ge nicht ber�cksichtigt werden. 2 Die Wahl zugunsten einer Pr„mie
nach dem WoPG wird dadurch ausge�bt, daá der Pr„mienberechtigte einen Antrag
auf Gew„hrung einer Pr„mie stellt. 3 Der Antrag wird mit dem Eingang beim
Finanzamt, und zwar r�ckwirkend auf den Zeitpunkt des Eingangs beim
Unternehmen oder Institut, wirksam (vgl. BFH-Urteil vom 18. 8. 1972 -
BStBl 1973 II S. 99). 4 Da die Mitglieder einer H”chstbetragsgemeinschaft eine
Einheit bilden, schr„nkt der Antrag einer Person die Wahlm”glichkeit der
anderen ein. 5 Es ist deshalb zugunsten des Sparers davon auszugehen, daá ein
Pr„mienantrag oder der Sonderausgabenabzug von Bausparbeitr„gen mit bindender
Wirkung f�r alle Mitglieder der H”chstbetragsgemeinschaft, soweit sie
Aufwendungen geleistet haben, nur gemeinsam bzw. mit Zustimmung der anderen
gestellt werden kann. 6 Bleibt ein Antrag erfolglos, z. B. weil er versp„tet
gestellt worden ist oder weil bereits vor der Entscheidung �ber den Antrag
�ber die beg�nstigten Aufwendungen sch„dlich verf�gt worden ist oder weil der
Sonderausgaben-H”chstbetrag bereits durch Versicherungsbeitr„ge voll
ausgesch”pft ist oder die nachgewiesenen Vorsorgeaufwendungen nicht zu einem
h”heren Abzugsbetrag f�hren als die Vorsorgepauschale, so gilt der Antrag als
nicht gestellt (vgl. BFH-Urteile vom 18. 8. 1972 - BStBl 1973 II S. 90, vom 4.
5. 1965 - BStBl III S. 511 und vom 25. 5. 1973 - BStBl II S. 585).

(3) 1 Hat der Bausparer oder haben die Mitglieder einer
H”chstbetragsgemeinschaft mehrere Antr„ge gestellt, denen nicht nebeneinander
stattgegeben werden kann, so ist die R�cknahme der zuerst gestellten Antr„ge
zul„ssig. 2 Ein Antrag kann auch zum Teil zur�ckgenommen werden. 3 Zu beachten
ist jedoch, daá ein neuer Pr„mienantrag nur bis zum Ablauf der Antragsfrist
gestellt werden kann. 4 Die R�cknahme eines zuerst gestellten Antrags ist auch
dann m”glich, wenn ein zweiter Antrag bereits unanfechtbar abgelehnt worden
ist. 5 Diesem Antrag kann dann im Wege einer Žnderung nach  175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO entsprochen werden. 6 Die R�cknahme eines Antrags ist nach
allgemeinen Verfahrensvorschriften grunds„tzlich bis zur Unanfechtbarkeit der
Pr„mien- bzw. Steuerfestsetzung zul„ssig. 7 Wegen des Eintritts der
Unanfechtbarkeit von Pr„mienfestsetzungen wird auf Abschnitt 22 Abs. 2 WoPR hingewiesen.

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56. Nachversteuerung von Bausparbeitr„gen

(1) 1 Bausparsumme nach  10 Abs. 5 Nr. 3 EStG ist der Betrag, den die
Bausparkasse auf Grund des Bausparvertrags aus den Mitteln des
Zuteilungsstocks auszuzahlen hat (Bausparguthaben und Bausparkassendarlehen).
2 Bei Erh”hung der Bausparsumme liegt hinsichtlich des Erh”hungsbetrags ein
neuer Bausparvertrag vor, f�r den die Sperrfrist gesondert zu ermitteln ist
(BFH-Urteil vom 7. 3. 1975 - BStBl II S. 532); die Zusammenlegung von
Bausparvertr„gen stellt keinen neuen Vertragsabschluá dar, so daá f�r die
Berechnung der Sperrfrist der Abschluázeitpunkt des jeweiligen Vertrags maágebend ist.

(2) 1 Die Auszahlung der Bausparsumme oder die Beleihung von Anspr�chen aus
dem Bausparvertrag ist u. a. steuerlich unsch„dlich, wenn der Steuerpflichtige
die empfangenen Betr„ge einem Angeh”rigen im Sinne des  15 AO �berl„át, der
sie seinerseits unverz�glich und unmittelbar zum Wohnungsbau verwendet
(BFH-Urteil vom 15. 6. 1973 - BStBl II S. 719). 2 Dagegen ist die šberlassung
der empfangenen Betr„ge an andere Personen steuerlich sch„dlich, es sei denn,
daá sich der Bausparer damit an der Finanzierung des Baues oder Erwerbs eines
Geb„udes gegen šberlassung einer Wohnung beteiligt. 3 Eine unmittelbare
Verwendung zum Wohnungsbau liegt auch dann nicht vor, wenn Bausparmittel zur
Beteiligung an einer juristischen Person oder Personengesellschaft eingesetzt
werden, die diese Mittel ihrerseits zum Wohnungsbau verwendet (vgl. BFH-Urteil
vom 6. 5. 1977 - BStBl II S. 633). 4 Eine unverz�gliche Verwendung liegt
grunds„tzlich nur dann vor, wenn innerhalb von zw”lf Monaten nach Erlangung
der Verf�gungsmacht �ber die Mittel mit dem Wohnungsbau begonnen wird
(BFH-Urteil vom 29. 11. 1973 - BStBl 1974 II S. 227). 5 Eine vorzeitige
Auszahlung der Bausparsumme oder der auf Grund einer Beleihung empfangenen
Betr„ge ist auch dann steuerlich sch„dlich, wenn das beabsichtigte Vorhaben
aus vom Bausparer nicht zu vertretenden Gr�nden scheitert und der Bausparer
die empfangenen Mittel wieder zur�ckzahlt (BFH-Urteil vom 29. 11. 1973 -
BStBl 1974 II S. 202). 6 Bei Ehegatten im Sinne des  26 Abs. 1 EStG ist es
unerheblich, ob der Bausparer oder sein Ehegatte die vorzeitig empfangenen
Betr„ge zum Wohnungsbau verwendet. 7 Die steuerlich sch„dlichen Wirkungen
einer Beleihung beschr„nken sich auf die bis zur Beleihung eingezahlten
Bausparbeitr„ge (BFH-Urteil vom 29. 11. 1973 - BStBl 1974 II S. 265). 8 Die
Vorfinanzierung einer beg�nstigten Baumaánahme mit Eigenmitteln ist vom
Zuteilungstermin an steuerlich unsch„dlich, es sei denn, daá die Bausparsumme
anschlieáend in einen Betrieb des Bausparers eingelegt wird (vgl. BFH-Urteil
vom 29. 11. 1973 - BStBl 1974 II S. 126). 9 Wird das Bausparguthaben vor
Zuteilung der Bausparsumme ausgezahlt, z. B. nach K�ndigung des
Bausparvertrags, so handelt es sich um eine R�ckzahlung von Beitr„gen, die vor
Ablauf der Sperrfrist auch dann steuerlich sch„dlich ist, wenn die Beitr„ge
zum Wohnungsbau verwendet werden (BFH-Urteil vom 4. 6. 1975 - BStBl II
S. 757).

(3) 1 Die Abtretung der Anspr�che aus dem Bausparvertrag ist auch steuerlich
unsch„dlich, soweit der Erwerber des Vertrags selbst Angeh”riger des
Abtretenden ist und er die Bausparmittel zum Wohnungsbau f�r sich selbst
verwendet. 2 Die Abtretung und der damit verbundene Eintritt des Erwerbers in
den Vertrag ist entsprechend dem b�rgerlichen Recht auch steuerlich nicht als
Abschluá eines neuen Bausparvertrags anzusehen. 3 Die Sperrfrist beginnt
deshalb f�r den Erwerber nicht neu zu laufen (BFH-Urteil vom 21. 8. 1959 -
BStBl III S. 448).

(4) 1 Die vorzeitige Auszahlung, R�ckzahlung, Abtretung oder Beleihung ist
steuerlich unsch„dlich

1. im Fall des Todes des Bausparers oder seines von ihm nicht dauernd getrennt
lebenden Ehegatten. 2 Die vorzeitige Verf�gungsm”glichkeit bezieht sich auf
die Bausparbeitr„ge, die der Bausparer oder sein Ehegatte vor Eintritt des
Todesfalls geleistet hat. 3 Das gilt auch dann, wenn der Bausparvertrag nach
dem Tode eines Ehegatten fortgesetzt worden ist. 4 Nach einer Verf�gung ist
der Vertrag jedoch unterbrochen und kann nicht weiter fortgesetzt werden. 5
Haben Ehegatten den Bausparvertrag gemeinsam abgeschlossen, so kann der
�berlebende Ehegatte auch �ber die von ihm selbst vor dem Todesfall
geleisteten Bausparbeitr„ge steuerlich unsch„dlich verf�gen (vgl. BFH- Urteil
vom 15. 6. 1973 - BStBl II S. 737);

2. im Fall der v”lligen Erwerbsunf„higkeit des Bausparers oder seines von ihm
nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten. 2 Als v”llige Erwerbsunf„higkeit
gilt ein Grad der Behinderung von mindestens 95. 3 Sie ist durch einen Ausweis
nach  4 Abs. 5 des Schwerbehindertengesetzes oder durch einen Bescheid der
f�r die Durchf�hrung des Bundesversorgungsgesetzes zust„ndigen Beh”rde
nachzuweisen. 4 Abschnitt 100 Abs. 5, 6 und 8 sowie  65 Abs. 3 EStDV gelten
entsprechend. 5 Auáerdem ist glaubhaft zu machen, daá die v”llige
Erwerbsunf„higkeit nach Abschluá des Bausparvertrags eingetreten ist. 6 Liegen
die Voraussetzungen f�r die steuerlich unsch„dliche Verf�gung vor, so kann der
Bausparer hiervon zu einem beliebigen Zeitpunkt Gebrauch machen. 7 Das gilt
f�r alle vor der Verf�gung geleisteten Bausparbeitr„ge;

3. im Fall der Arbeitslosigkeit des Bausparers im Zeitpunkt der R�ckzahlung
der Beitr„ge (BFH-Urteil vom 13. 12. 1989 - BStBl 1990 II S. 220). 2
Arbeitssuchende, die eine Erwerbs- oder Berufsunf„higkeitsrente,
Altersruhegeld, Ruhegehalt oder „hnliche Bez�ge erhalten oder das 65.
Lebensjahr vollendet haben, gelten nicht als Arbeitslose. 3 Die
Arbeitslosigkeit des Ehegatten begr�ndet keine steuerlich unsch„dliche
Verf�gungsm”glichkeit. 4 Die Dauer der Arbeitslosigkeit hat der Bausparer
regelm„áig durch Unterlagen �ber Zahlungen von Arbeitslosengeld ( 100 AFG)
oder Arbeitslosenhilfe ( 134 AFG) oder Arbeitslosenhilfe f�r ehemalige
Soldaten auf Zeit ( 86a Soldatenversorgungsgesetz) nachzuweisen. 5 Sofern der
Bausparer derartige Zahlungen nicht nachweisen kann, muá er eine Bescheinigung
der zust„ndigen Dienststelle der Bundesanstalt f�r Arbeit - regelm„áig:
Arbeitsamt - vorlegen, aus der hervorgeht, ab wann er arbeitslos gemeldet war.
6 Ein vom Arbeitsamt genehmigter Urlaub unterbricht nicht die Dauer der
Arbeitslosigkeit. 7 Als arbeitslos anzusehen sind auch

a) Personen, die als Arbeitslose erkranken oder eine Kur antreten, f�r die
Dauer der Erkrankung oder der Kur. 2 Erhalten diese Personen als Ersatz f�r
Arbeitslosengeld oder Arbeitslosenhilfe Kranken-, Verletzten- oder
šbergangsgeld ( 158 AFG,  561 Abs. 2,  1241 Abs. 3 RVO,  18 Abs. 3 AVG,
 40 Abs. 3 RKnappG,  16 und 16a Abs. 1,  16b Abs. 2 Buchstabe c BVG), so
gen�gt der Nachweis dieser Zahlungen. 3 Werden solche Zahlungen nicht
geleistet, m�ssen die Zeiten der Erkrankung oder der Kur gegebenenfalls durch
eine Bescheinigung des Kostentr„gers oder der Anstalt, in der die
Unterbringung erfolgt, oder durch eine „rztliche Bescheinigung nachgewiesen
werden;

b) Frauen, die zu Beginn der Schutzfristen nach  3 Abs. 2,  6 Abs. 1 des
Mutterschutzgesetzes arbeitslos waren, f�r die Dauer dieser Schutzfristen und
der folgenden Monate, f�r die bei Bestehen eines Arbeitsverh„ltnisses
Erziehungsurlaub nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz h„tte beansprucht werden
k”nnen. 2 Diese Zeiten sind, soweit Erziehungsgeld gezahlt wird, durch
Unterlagen �ber die Zahlung nachzuweisen. 3 Sonst ist die Zeit der
Schutzfristen durch das Zeugnis eines Arztes oder einer Hebamme nachzuweisen
und die Zeit, f�r die bei Bestehen eines Arbeitsverh„ltnisses Erziehungsurlaub
h„tte beansprucht werden k”nnen, glaubhaft zu machen;

c) Personen, die an einer nach den  41 bis 47 oder  56 bis 62 AFG
gef”rderten Maánahme der beruflichen Fortbildung oder Umschulung teilnehmen,
wenn sie ohne die Teilnahme an der Maánahme arbeitslos w„ren;

4. im Fall des Verlassens des Geltungsbereichs des Einkommensteuergesetzes
( 10 Abs. 5 Nr. 3 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa EStG). 2 Dies gilt f�r
Bausparer, die Staatsangeh”rige der Staaten Jugoslawien, Korea, Marokko,
Tunesien oder T�rkei sind und den Geltungsbereich des Einkommensteuergesetzes
nach dem 30. 9. 1983 auf Dauer verlassen haben. 3 Das Verlassen auf Dauer ist
nachzuweisen, z. B. durch eine Bescheinigung einer Botschaft oder eines
Konsulats. 4 In den F„llen des  10 Abs. 5 Nr. 3 Buchstabe e Doppelbuchstabe
bb EStG sind die Voraussetzungen des Gesetzes vom 18. 2. 1986 (BGBl. I S. 280,
BStBl I S. 123) zu beachten.

2 Die vorzeitige R�ckzahlung von Bausparbeitr„gen ist auch dann steuerlich
unsch„dlich, wenn Bausparbeitr„ge des laufenden Kalenderjahrs zur�ckgezahlt
werden. 3 Bei Bausparvertr„gen zugunsten Dritter ist von einer
Nachversteuerung aus Billigkeitsgr�nden abzusehen, wenn der Beg�nstigte stirbt
und die Betr„ge vorzeitig an seine Erben oder Verm„chtnisnehmer gezahlt werden
oder wenn der Beg�nstigte v”llig erwerbsunf„hig wird und die Betr„ge vorzeitig
an ihn gezahlt werden.

(5) 1 Die in Abschnitt 54 Abs. 2 bezeichneten Zwecke gelten auch als
"Wohnungsbau" im Sinne des  10 Abs. 5 Nr. 3 EStG. 2 Kommt es nach dieser
Vorschrift f�r die steuerliche Unsch„dlichkeit einer vorzeitigen Verf�gung
darauf an, ob die Bausparsumme oder die auf Grund einer Beleihung des
Bausparvertrags empfangenen Betr„ge zum Wohnungsbau verwendet werden, so ist
folgendes zu beachten:

1. 1 Werden die Betr„ge f�r den Bau, den Erwerb usw. eines ausschlieálich
Wohnzwecken dienenden Geb„udes verwendet, so ist die vorzeitige Verf�gung
steuerlich unsch„dlich, soweit die empfangenen Betr„ge nicht h”her als die
Baukosten sind. 2 Das gleiche gilt bei Verwendung f�r den Bau eines Geb„udes,
das nur zum Teil Wohnzwecken dient, soweit die empfangenen Betr„ge nicht h”her
als die anteiligen Baukosten des Wohnzwecken dienenden Geb„udeteils sind
(BFH-Urteil vom 27. 11. 1964 - BStBl 1965 III S. 214).

2. 1 Sind in den bezeichneten F„llen die empfangenen Betr„ge h”her, so ist
zun„chst das Verh„ltnis des �bersteigenden Betrags zur Summe der empfangenen
Betr„ge festzustellen. 2 F�r den Teilbetrag der insgesamt geleisteten
Bausparbeitr„ge, der diesem Verh„ltnis entspricht, kommt eine Nachversteuerung
in Betracht. 3 Dabei kann der Bausparer dem Grundsatz des  31 Abs. 1
vorletzter und letzter Satz EStDV entsprechend bestimmen, welche
Bausparbeitr„ge in H”he des Teilbetrags als nicht geleistet angesehen werden
sollen.

Beispiel:

Der Bausparer hat einen Bausparvertrag �ber 50 000 DM abgeschlossen. Die
eingezahlten Beitr„ge von insgesamt 20 000 DM sind in voller H”he als
Sonderausgaben ber�cksichtigt worden. Die volle Bausparsumme wird vor Ablauf
der Sperrfrist ausgezahlt. Der Bausparer verwendet sie unverz�glich und
unmittelbar zum Bau eines Geb„udes, das nur zum Teil Wohnzwecken dient.

Die Baukosten betragen insgesamt 200 000 DM. Davon entfallen auf den
Wohnzwecken dienenden Teil des Geb„udes 40 000 DM. Die ausgezahlte
Bausparsumme �bersteigt diesen Betrag um 10 000 DM, das entspricht 20 v. H.
der Bausparsumme. F�r den Betrag von 20 v. H. von 20 000 DM = 4 000 DM ist
eine Nachversteuerung durchzuf�hren. Dabei kann der Steuerpflichtige
bestimmen, welche Bausparbeitr„ge bis zur H”he dieses Betrags als nicht
geleistet angesehen werden sollen.

(6) 1 Bei einer Nachversteuerung nach  31 EStDV gilt Abschnitt 53 Abs. 7
entsprechend. 2 Hat der Steuerpflichtige Bausparbeitr„ge geleistet, die sich
als Sonderausgaben oder als pr„mienbeg�nstigte Aufwendungen im Sinne des
Wohnungsbau-Pr„miengesetzes nicht ausgewirkt haben, so sind die
zur�ckgezahlten Betr„ge zun„chst mit den ohne Auswirkung gebliebenen Beitr„gen
zu verrechnen; insoweit kommt also eine Nachversteuerung nicht in Betracht. 3
Ist im Fall der Abtretung von Anspr�chen aus einem Bausparvertrag die
Nachversteuerung nach  31 Abs. 2 Nr. 2 EStDV ausgesetzt worden, so muá die
betreffende Steuerfestsetzung nach Beseitigung der Ungewiáheit nach  165
Abs. 2 AO ge„ndert oder nachgeholt werden, wenn und soweit die Abtretung
steuerlich sch„dlich ist, oder f�r endg�ltig erkl„rt werden, falls die
Abtretung steuerlich unsch„dlich und die Steuerfestsetzung wegen dieses
Punktes seinerzeit ausdr�cklich f�r vorl„ufig erkl„rt worden ist. 4 Ist die
Nachversteuerung nicht ausgesetzt worden, so ist der betreffende
Steuerbescheid nach  175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu „ndern oder aufzuheben,
wenn und soweit der die steuerliche Unsch„dlichkeit begr�ndende Tatbestand
eingetreten ist.

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57. Kirchensteuern

(1) 1 Kirchensteuern im Sinne des  10 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Geldleistungen,
die von den als K”rperschaften des ”ffentlichen Rechts anerkannten
Religionsgemeinschaften von ihren Mitgliedern auf Grund gesetzlicher
Vorschriften erhoben werden. 2 Die Kirchensteuer wird in der Regel als
Zuschlagsteuer zur Einkommen- bzw. Lohnsteuer erhoben. 3 Kirchensteuern k”nnen
aber nach Maágabe der Gesetze auch erhoben werden als Kirchensteuer vom
Einkommen, vom Verm”gen, vom Grundbesitz und als Kirchgeld. 4 Keine
Kirchensteuern sind freiwillige Beitr„ge, die an ”ffentlich-rechtliche
Religionsgemeinschaften oder andere religi”se Gemeinschaften entrichtet
werden. 5 Der Abzug freiwilliger Beitr„ge richtet sich, vorbehaltlich der
Abs„tze 2 und 3, nach  10b Abs. 1 EStG.

(2) 1 Beitr„ge der Mitglieder von Religionsgemeinschaften, die mindestens in
einem Bundesland als K”rperschaften des ”ffentlichen Rechts anerkannt sind,
aber w„hrend des ganzen Kalenderjahrs keine Kirchensteuer erheben, k”nnen wie
Kirchensteuern abgezogen werden. 2 Voraussetzung ist, daá der Steuerpflichtige
�ber die geleisteten Betr„ge eine Empfangsbest„tigung der
Religionsgemeinschaft vorlegt. 3 Der Abzug ist bis zur H”he der Kirchensteuer
zul„ssig, die in dem betreffenden Land unter Ber�cksichtigung der
Kindererm„áigung von den als K”rperschaften des ”ffentlichen Rechts
anerkannten Religionsgemeinschaften erhoben wird. 4 Bei unterschiedlichen
Kirchensteuers„tzen ist der h”chste Steuersatz maágebend. 5 Die S„tze 1 bis 4
sind nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige gleichzeitig als Mitglied
einer ”ffentlich- rechtlichen Religionsgemeinschaft zur Zahlung von
Kirchensteuer verpflichtet ist.

(3) Der Abzug von Kirchensteuer als Sonderausgaben ist ausgeschlossen, soweit
es sich um willk�rliche, die voraussichtliche Steuerschuld weit �bersteigende
Zahlungen handelt (BFH- Urteil vom 25. 1. 1963 - BStBl III S. 141).

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58. Steuerberatungskosten

1 Zu den Steuerberatungskosten ( 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG) geh”ren auch
Aufwendungen f�r Steuerfachliteratur (BFH-Urteil vom 23. 5. 1989 - BStBl II
S. 865), Beitr„ge zu Lohnsteuerhilfevereinen und Unfallkosten auf der Fahrt
zum Steuerberater (BFH-Urteil vom 12. 7. 1989 - BStBl II S. 967), nicht jedoch
Aufwendungen f�r die Verteidigung in einem Steuerstrafverfahren (BFH-Urteil
vom 20. 9. 1989 - BStBl 1990 II S. 20). 2 Ist eine einwandfreie Zuordnung der
Steuerberatungskosten zu Betriebsausgaben, Werbungskosten und Sonderausgaben
nicht m”glich, so m�ssen die Kosten im Sch„tzungswege aufgeteilt werden. 3
Betragen die Steuerberatungskosten im Kalenderjahr insgesamt nicht mehr als 1
000 DM, so ist der Aufteilung des Steuerpflichtigen zu folgen. 4 Der Betrag
von 1 000 DM gilt auch bei Ehegatten, die nach  26b EStG zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt werden.

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59. Aufwendungen f�r die Berufsausbildung oder die Weiterbildung in einem
nicht ausge�bten Beruf

Abgrenzung zwischen Berufsausbildung, -weiterbildung und - fortbildung

(1) 1 F�r den Begriff "Berufsausbildung" im Sinne des  10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
gilt Abschnitt 83 Abs. 1 und 2 entsprechend; im �brigen k”nnen abweichend
hiervon auch Aufwendungen f�r den Besuch von kurzen Tageskursen oder
Abendkursen, die der Berufsausbildung dienen, als Sonderausgaben
ber�cksichtigt werden. 2 Berufsausbildungskosten sind regelm„áig nur solche
Aufwendungen, die in der erkennbaren Absicht gemacht worden sind, auf Grund
der erlangten Ausbildung eine Erwerbst„tigkeit auszu�ben (BFH-Urteil vom
17. 11. 1978 - BStBl 1979 II S. 180). 3 Der angestrebte Beruf muá nicht
innerhalb bestimmter bildungspolitischer Zielvorstellungen des Gesetzgebers
liegen; die Ausbildung zu einer verbotenen, strafbaren oder
verfassungswidrigen T„tigkeit ist dagegen keine Berufsausbildung im Sinne des
 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG (BFH-Urteil vom 18. 12. 1987 - BStBl 1988 II S. 494). 4
Aufwendungen f�r die Weiterbildung in einem nicht ausge�bten Beruf k”nnen
nach  10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ebenfalls als Sonderausgaben ber�cksichtigt
werden, wenn sie nicht vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten
darstellen (BFH-Urteil vom 24. 8. 1962 - BStBl III S. 467). 5 Das Aufteilungs-
und Abzugsverbot des  12 Nr. 1 Satz 2 EStG gilt nicht bei der Aufteilung von
Aufwendungen, die einerseits den steuerbaren Eink�nften als
Betriebsausgaben/Werbungskosten und andererseits den Sonderausgaben zuzuordnen
sind (BFH-Urteil vom 22. 6. 1990 - BStBl II S. 901). 6 Von der
Berufsausbildung zu unterscheiden ist die Fort- oder Weiterbildung (vgl. dazu
Abschnitt 34 Abs. 2 und 3).

Einzelfragen

(2) 1 Die Kosten zur Erlangung der Doktorw�rde fallen unter  10 Abs. 1 Nr. 7
EStG, und zwar auch dann, wenn die Doktorpr�fung erst nach Eintritt in das
Berufsleben abgelegt wird (BFH-Urteile vom 7. 8. 1967 - BStBl III S. 777, 779
und 789, vom 10. 12. 1971 - BStBl 1972 II S. 251 und vom 27. 3. 1991 -
BStBl II S. 637); zu den Voraussetzungen, unter denen Kosten zur Erlangung der
Doktorw�rde ausnahmsweise als Werbungskosten anerkannt werden k”nnen
vgl. Abschnitt 34 Abs. 3 Satz 7. 2 Ausbildungskosten sind auch die
Aufwendungen eines Hochbauingenieurs, der an einer Hochschule Architektur
studiert, selbst wenn er bereits vorher mit den T„tigkeiten eines Architekten
befaát war (BFH-Urteil vom 24. 7. 1973 - BStBl II S. 817), sowie die
Aufwendungen eines Chemielaboranten f�r den Besuch einer Ingenieur-Fachschule
mit dem Ziel, graduierter Chemieingenieur zu werden (BFH-Urteil vom
10. 12. 1971 - BStBl 1972 II S. 254), die Aufwendungen f�r ein
berufsintegrierendes Erststudium an einer Fachhochschule mit dem Ziel, den
Hochschulgrad eines Diplom-Betriebswirtes (FH) zu erwerben (BFH-Urteil vom
28. 9. 1984 - BStBl 1985 II S. 94), die Aufwendungen einer Praxishilfe f�r die
Teilnahme an einem Lehrgang, der f�r die Erlangung der Erlaubnis zur Aus�bung
einer T„tigkeit als "Masseur(in)" gesetzlich vorgeschrieben ist (BFH- Urteil
vom 6. 3. 1992 - BStBl II S. 661) und die Aufwendungen eines Kaufmannsgehilfen
f�r den Besuch einer H”heren Wirtschaftsfachschule, um graduierter
Betriebswirt zu werden (BFH-Urteil vom 29. 5. 1974 - BStBl II S. 636). 3 Zur
Berufsausbildung geh”rt auch die berufliche Umschulung, die zu einer anderen
beruflichen T„tigkeit bef„higen soll. 4 Kosten f�r die Erlangung des
F�hrerscheins der Klasse III dienen regelm„áig der Allgemeinbildung und sind
deshalb grunds„tzlich nicht abziehbar (BFH-Urteil vom 5. 8. 1977 - BStBl II
S. 834).

Umfang des Abzugs

(3) 1 Zu den abziehbaren Aufwendungen geh”ren nicht nur die unmittelbaren
Ausbildungs- oder Weiterbildungskosten, z. B. Schul-, Lehrgangs- und
Studiengeb�hren, Aufwendungen f�r Lernmaterial, Fachb�cher usw., sondern auch
Aufwendungen f�r ein h„usliches Arbeitszimmer (BFH-Urteil vom 22. 6. 1990 -
BStBl II S. 901) und f�r Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungs- oder
Weiterbildungsst„tte und Mehraufwendungen, die durch eine ausw„rtige
Unterbringung im Sinne des  10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG entstehen; bei
Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs oder Fahrrads zu Fahrten zwischen
Wohnung und Ausbildungs- oder Weiterbildungsst„tte kann Abschnitt 38 Abs. 2,
bei Mehraufwand f�r Verpflegung Abschnitt 39 sinngem„á angewendet werden. 2
Zum Begriff der ausw„rtigen Unterbringung vgl. Abschnitt 97 Abs. 3. 3
Unterh„lt der Steuerpflichtige am bisherigen Wohnort keinen eigenen
Hausstand, so k”nnen Kosten der ausw„rtigen Unterbringung und Verpflegung zum
Zwecke der Berufsausbildung oder Weiterbildung in einem nicht ausge�bten Beruf
nicht als Sonderausgaben nach  10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ber�cksichtigt werden
(BFH-Urteil vom 21. 8. 1974 - BStBl 1975 II S. 79). 4 Erh„lt der
Steuerpflichtige zur unmittelbaren F”rderung seiner Ausbildung oder
Weiterbildung steuerfreie Bez�ge, mit denen Aufwendungen im Sinne des  10
Abs. 1 Nr. 7 EStG abgegolten werden, so entf„llt insoweit der
Sonderausgabenabzug (BFH-Urteil vom 4. 3. 1977 - BStBl II S. 503). 5 Das gilt
auch dann, wenn die zweckgebundenen steuerfreien Bez�ge erst nach Ablauf des
betreffenden Kalenderjahrs gezahlt werden. 6 Aus Vereinfachungsgr�nden ist
eine K�rzung der f�r den Sonderausgabenabzug in Betracht kommenden
Aufwendungen nur dann vorzunehmen, wenn die steuerfreien Bez�ge ausschlieálich
zur Bestreitung der in  10 Abs. 1 Nr. 7 EStG bezeichneten Aufwendungen
bestimmt sind, z. B. Leistungen f�r Fortbildungsmaánahmen nach  45 AFG oder
Leistungen f�r Lern- und Arbeitsmittel nach  4 der Verordnung �ber
Zusatzleistungen in H„rtef„llen nach dem Bundesausbildungsf”rderungsgesetz. 7
Gelten die steuerfreien Bez�ge dagegen ausschlieálich oder teilweise
Aufwendungen f�r den Lebensunterhalt - ausgenommen solche f�r ausw„rtige
Unterbringung - ab, z. B. Berufsausbildungsbeihilfen nach  40 AFG,
Unterhaltsgeld nach  44 AFG, Leistungen nach  12 und 13 BAf”G, so sind die
als Sonderausgaben geltend gemachten Berufsausbildungs- und
Weiterbildungsaufwendungen nicht zu k�rzen. 8 Die Aufwendungen sind auch dann
f�r das Kalenderjahr abzuziehen, in dem sie geleistet worden sind, wenn sie
der Steuerpflichtige mit Darlehensmitteln bestritten hat (BFH-Urteil vom
10. 12. 1971 - BStBl 1972 II S. 250). 9 Aufwendungen zur Tilgung von
Studiendarlehen geh”ren nicht zu den abziehbaren Aufwendungen f�r die
Berufsausbildung (BFH-Urteil vom 15. 3. 1974 - BStBl II S. 513), wohl aber
Zinsen f�r ein Ausbildungsdarlehen, auch wenn sie nach Abschluá der
Berufsausbildung gezahlt werden. 10 Wann ein eigener Hausstand im Sinne des
 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG vorliegt, richtet sich nach den Bestimmungen in
Abschnitt 43 Abs. 3.

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59a. Schulgeld

1 Die Voraussetzungen f�r den Schulgeldabzug sind vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. 2 Dies gilt insbesondere f�r die H”he
des Entgelts, etwaige darin enthaltene Betr„ge f�r Beherbergung, Betreuung und
Verpflegung sowie f�r den Bescheid �ber die Genehmigung, Erlaubnis bzw.
Anerkennung der Schule. 3 Zur Spendenf„higkeit von Elternleistungen an
gemeinn�tzige Schulvereine - Schulen in freier Tr„gerschaft - wird auf das
BMF-Schreiben vom 4. 1. 1991 (BStBl 1992 I S. 266) und die entsprechenden
Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder hingewiesen.

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60. K�rzung des Vorwegabzugs

(1) 1 Der Vorwegabzug f�r Vorsorgeaufwendungen nach  10 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist
grunds„tzlich bei steuerfreien Leistungen Dritter zur Alters-, Kranken- und
Arbeitslosenversorgung in einem pauschalierten Verfahren zu k�rzen. 2 Die
K�rzung betr„gt wegen dieser Entlastung bei der Altersversorgung 9 v. H., bei
der Krankenversorgung 4 v. H., bei der Arbeitslosenversorgung 3 v. H. der
maágebenden Bemessungsgrundlage. 3 Zur Bemessungsgrundlage geh”ren weder
steuerfreier Arbeitslohn, z. B. nach dem Auslandst„tigkeitserlaá oder auf
Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens, noch steuerfreie
Lohnersatzleistungen, z. B. Kurzarbeiter- oder Schlechtwettergeld, selbst wenn
f�r sie Pflichtbeitr„ge zur gesetzlichen Renten- und Krankenversicherung zu
entrichten sind. 4 Ebenfalls nicht zur Bemessungsgrundlage geh”ren
beamtenrechtliche und diesen gleichgestellte Versorgungsbez�ge, Altersrente
aus der gesetzlichen Rentenversicherung, Vorruhestandsgeld nach  5 Abs. 3 und
4,  223 Abs. 3,  226 Abs. 1,  230 SGB V und  3 Satz 1 Nr. 4 SGB VI,
Versorgungsbez�ge ehemaliger Mandatstr„ger sowie der Gewinn aus
landwirtschaftlicher T„tigkeit und der Arbeitslohn eines in der Landwirtschaft
hauptberuflich mitarbeitenden Familienangeh”rigen. 5 Bei Arbeitnehmern ist der
Vorwegabzug regelm„áig um 16. v. H. des Arbeitslohns zu k�rzen. 6 Liegen
mehrere K�rzungsgr�nde nebeneinander vor, ist die Summe des Arbeitslohns, der
Eink�nfte nach  22 Nr. 4 EStG und des Gewinns die Bemessungsgrundlage f�r die
K�rzung. 7 H”chstbetrag der Bemessungsgrundlage ist der in den alten und neuen
Bundesl„ndern jeweils zu Beginn des Kalenderjahrs maágebende Jahresbetrag der
Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter
und Angestellten, die durch Verordnung festgestellt wird. 8 Dieser
H”chstbetrag erm„áigt sich f�r den Kalendermonat, in dem der Steuerpflichtige
einer Besch„ftigung, Mandatsaus�bung oder T„tigkeit ganz oder teilweise nicht
nachgegangen ist, um je ein Zw”lftel.

Beispiel zur Berechnung des K�rzungsbetrags:
Arbeitslohn vom 1. 1. bis 30. 6. 1993 90 000 DM
Gewinn als Handelsvertreter
vom 1. 7. bis 31. 12. 1993 10 000 DM
K�rzungsbetrag: 9 v. H. von 100 000,
h”chstens von 86 400 DM = 7 776 DM
zuz�glich 4 v. H. von 90 000 DM,
h”chstens von (6/12 von
86 400 DM =) 43 200 DM = 1 728 DM
zuz�glich 3 v. H. von 90 000 DM
h”chstens von (6/12 von
86 400 DM =) 43 200 = 1 296 DM

10 800 DM

(2) Der Vorwegabzug ist

1. um 9 v. H. der maágebenden Bemessungsgrundlage zu k�rzen

a) nach  10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG
z. B. bei pflichtversicherten
- Arbeitnehmern, zu denen nichtselbst„ndig t„tige Žrzte, Rechtsanw„lte,
Steuerberater und Architekten geh”ren,

- selbst„ndigen K�nstlern und Publizisten,
- Hausgewerbetreibenden,

b) nach  10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG
z. B. bei
Beamten, Richtern, Berufssoldaten, Geistlichen, Arbeitnehmern des ”ffentlichen
Dienstes oder von ”ffentlich-rechtlichen K”rperschaften, Anstalten, Stiftungen
und Verb„nden von K”rperschaften,

Abgeordneten des Deutschen Bundestages, der L„nderparlamente und des
Europaparlaments,

c) nach  10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe cc EStG
z. B. bei
Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft, beherrschenden
Gesellschaftergesch„ftsf�hrern einer GmbH,
selbst„ndigen Handels- und Versicherungsvertretern, bei denen ein etwaiger
Ausgleichsanspruch nach  89b HGB durch einen Versorgungsanspruch nicht
gemindert oder auf einen Versorgungsanspruch nicht angerechnet wird,

d) nach  10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe dd EStG
z. B. bei
versicherungsfreien Arbeitnehmern (Abschnitt 24 Abs. 3) mit Zusch�ssen zu
u. a. Lebensversicherungen;

2. um 4 v. H. der maágebenden Bemessungsgrundlage zu k�rzen

a) nach  10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG
z. B. bei pflichtversicherten
- Arbeitnehmern,

- selbst„ndigen K�nstlern und Publizisten,

b) nach  10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb EStG
z. B. bei
Beamten, Richtern, Berufssoldaten, Geistlichen, Arbeitnehmern des ”ffentlichen
Dienstes, von ”ffentlich-rechtlichen K”rperschaften, Anstalten, Stiftungen und
Verb„nden von K”rperschaften,
Abgeordneten des Deutschen Bundestages, der L„nderparlamente und des
Europaparlaments,

c) nach  10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc EStG
z. B. bei
Arbeitnehmern, die in der gesetzlichen Krankenversicherung freiwillig
versichert sind und einen gesetzlichen Anspruch auf einen Arbeitgeberzuschuá
zu ihren Krankenversicherungsbeitr„gen haben ( 257 Sozialgesetzbuch V).

3. um 3 v. H. der maágebenden Bemessungsgrundlage zu k�rzen

a) nach  10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG bei
pflichtversicherten Arbeitnehmern,

b) nach  10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe c Doppelbuchstabe bb EStG z. B. bei
Beamten, Richtern, Berufssoldaten, Geistlichen, Arbeitnehmern von
”ffentlich-rechtlichen K”rperschaften, Anstalten, Stiftungen und Verb„nden von
K”rperschaften,

c) nach  10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe c Doppelbuchstabe cc EStG bei Abgeordneten
des Deutschen Bundestages, der L„nderparlamente und des Europaparlaments.

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Zu  10b EStG

61. Ausgaben zur F”rderung mildt„tiger, kirchlicher, religi”ser und
wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders f”rderungsw�rdig anerkannten
gemeinn�tzigen Zwecke im Sinne des  10b Abs. 1 EStG

(1) 1 Ausgaben (Spenden, Mitgliedsbeitr„ge) zur F”rderung mildt„tiger,
kirchlicher, religi”ser und wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders
f”rderungsw�rdig anerkannten gemeinn�tzigen Zwecke sind unter den
Voraussetzungen des  48 EStDV abziehbar, Mitgliedsbeitr„ge und sonstige
Mitgliedsumlagen jedoch nur dann, wenn die diese Betr„ge erhebende Einrichtung
ausschlieálich Zwecke verfolgt, die sie selbst unmittelbar zum Empfang
steuerbeg�nstigter Zuwendungen berechtigen. 2 Die als besonders
f”rderungsw�rdig anerkannten gemeinn�tzigen Zwecke sind in der Anlage 3
abschlieáend aufgef�hrt. 3 F�r mildt„tige, kirchliche, religi”se und
wissenschaftliche Zwecke bedarf es einer besonderen Anerkennung nicht. 4
Spenden, die mit der Auflage geleistet werden, sie an eine bestimmte
nat�rliche Person weiterzugeben, sind nicht abziehbar. 5 Als Spenden oder
Mitgliedsbeitr„ge bezeichnete Ausgaben, die bei wirtschaftlicher Betrachtung
das Entgelt f�r eine Leistung der empfangenden K”rperschaft darstellen, sind
nicht nach  10b EStG abziehbar (BFH-Urteil vom 1. 4. 1960 - BStBl III
S. 231). 6 Zahlungen an eine steuerbeg�nstige K”rperschaft zur Erf�llung einer
Auflage nach  153a der Strafprozeáordnung oder  56b des Strafgesetzbuches
sind nicht als Spenden abziehbar (BFH-Urteil vom 19. 12. 1990 - BStBl 1991 II
S. 234). 7 Voraussetzung f�r den Spendenabzug ist, daá der Spender endg�ltig
wirtschaftlich belastet ist. 8 Daran fehlt es z. B., wenn ein
Steuerpflichtiger Zahlungen zur Erhaltung eines unter Denkmalschutz stehenden
Hauses seiner mit ihm zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehefrau leistet
(BFH-Urteil vom 20. 2. 1991 - BStBl II S. 690).

(2) 1 Nach  48 Abs. 4 EStDV k”nnen ausnahmsweise Zuwendungen als
steuerbeg�nstigt im Sinne des  48 Abs. 1 EStDV anerkannt werden, auch wenn
die Voraussetzungen des  48 Abs. 2 oder 3 EStDV nicht gegeben sind. 2 Auf
Grund dieser Erm„chtigungsvorschrift sind Zuwendungen an folgende
Organisationen als steuerbeg�nstigt anerkannt worden:

1. Deutscher Alpenverein e. V., M�nchen,

2. Arbeitsgemeinschaft Deutsches Schleswig e. V., Flensburg,

3. Deutsche Olympische Gesellschaft e. V., Frankfurt a. M.,

4. Gesellschaft f�r den Zivilschutz in Berlin e. V., Berlin,

5. Deutscher Aero-Club e. V., Frankfurt a. M.,

6. Bund f�r Umwelt und Naturschutz Deutschland e. V. (BUND), Bonn,

7. Naturschutzbund Deutschland e. V., Bundesgesch„ftsstelle Bonn/Kornwestheim,

8. Gesellschaft der Freunde der Berliner Philharmonie e. V., Berlin-Halensee,

9. Weiáer Ring - Gemeinn�tziger Verein zur Unterst�tzung von
Kriminalit„tsopfern und zur Verh�tung von Straftaten e. V., Mainz,

10. Arbeitsgemeinschaft Staat und Gesellschaft e. V., T�bingen,

11. Deutscher Verein f�r ”ffentliche und private F�rsorge e. V., Frankfurt a.
M.,

12. Vereinigung Deutscher Gew„sserschutz e. V., Gesch„ftsleitung Bad
Godesberg,

13. Kulturkreis im Bundesverband der Deutschen Industrie, K”ln,

14. Deutscher Heimatbund e. V., Bonn,

15. Deutscher Naturkundeverein e. V., Stuttgart,

16. Deutscher Naturschutzring e. V.,

17. Deutsche Gesellschaft f�r Photographie e. V., K”ln,

18. Bundesvereinigung Deutscher Blas- und Volksmusikerverb„nde e. V.,
Stuttgart,

19. Verband deutscher Gebirgs- und Wandervereine e. V., Stuttgart,

20. Deutsche Gesellschaft f�r Volkskunde e. V., Marburg,

21. Greenpeace e. V., Hamburg,

22. Naturschutzpark e. V., Stuttgart,

23. Internationales Design-Zentrum Berlin e. V., Berlin,

24. Deutsche Gartenbau-Gesellschaft (DGG) e. V., Bonn,

25. S�dschleswigscher Verein e. V., Flensburg,

26. Familienbund der Deutschen Katholiken e. V. - Bundesgesch„ftsf�hrung -,
Bonn,

27. Deutscher Familienverband e. V., Bonn,

28. Deutscher Schutzverband gegen Wirtschaftskriminalit„t e. V., Frankfurt a.
M.,

29. Deutscher S„ngerbund e. V., Sitz Stuttgart, Bundesgesch„ftsstelle K”ln,

30. Pro Honore, Verein f�r Treu und Glauben im Gesch„ftsleben e. V., Hamburg,

31. Verband der Reservisten der Deutschen Bundeswehr e. V., Bonn,

32. Weserbund e. V., Bremen,

33. Deutscher Rat f�r Landespflege, Bonn,

34. Kulturstiftung der L„nder, Berlin,

35. Deutscher Sportbund e. V., Frankfurt a. M., und die Landessportb�nde,

36. Stiftung Deutsche Sporthilfe, Frankfurt a. M.,

37. Deutscher Kanal- und Schiffahrtsverein Rhein-Main-Donau e. V., N�rnberg,

38. Deutscher Allgemeiner S„ngerbund e. V., Frankfurt a. M.,

39. Touristenverein "Die Naturfreunde", Bundesgruppe Deutschland e. V.,
Stuttgart,

40. Senior Experten Service (SES), Bonn,

41. Bayerische Einigung e. V., M�nchen,

42. Schutzgemeinschaft Deutscher Wald - Bundesverband e. V., Bonn,

43. Verband Deutscher Konzertch”re e. V., Neuss,

44. Arbeitsgemeinschaft f�r Umweltfragen e. V., Bonn,

45. Stiftung Naturschutz Hamburg und Stiftung zum Schutze gef„hrdeter
Pflanzen, Hamburg,

46. Deutscher Literaturfonds e. V., Darmstadt,

47. Verein der Freunde der Nationalgalerie, Berlin,

48. Kunstfonds e. V., Bonn,

49. Gesellschaft der Freunde von Bayreuth e. V., Bayreuth,

50. Stiftung Ostdeutsche Galerie, Regensburg,

51. Rat f�r Formgebung/Deutscher Design-Rat, Frankfurt a. M.,

52. Stiftung "Wald in Not", Mainz,

53. Verein zum Schutz der Bergwelt e. V., M�nchen,

54. Verein zur F”rderung des Israel-Museums in Jerusalem e. V., Berlin,

55. Bisch”fliches Hilfswerk MISEREOR e. V., Aachen,

56. ROBIN WOOD - Gewaltfreie Aktionsgemeinschaft f�r Natur und Umwelt e. V. -,
Bremen,

57. Deutsche Stiftung Denkmalschutz, Bonn.

3 Die Berechtigung zum Empfang steuerbeg�nstigter Zuwendungen erstreckt sich
nicht auf etwaige Untergliederungen der in Satz 2 aufgef�hrten K”rperschaften
und Einrichtungen, auch wenn sie selbst als gemeinn�tzig anerkannt sind. 4
Spenden, die einer nach  48 Abs. 4 EStDV anerkannten K”rperschaft zur
Weiterleitung an eine gemeinn�tzige Untergliederung oder einen gemeinn�tzigen
nachgeordneten Verein zugewendet werden, sind abziehbar. 5 Mitgliedsbeitr„ge
und sonstige Mitgliedsumlagen, die nicht der anerkannten K”rperschaft selbst
zustehen, sondern zur Weiterleitung an eine Untergliederung oder einen
nachgeordneten Verein entgegengenommen werden, sind nicht beg�nstigt
(BFH-Urteil vom 28. 4. 1987 - BStBl II S. 814).

(3) 1 Ausgaben f�r steuerbeg�nstigte Zwecke sind nur dann abziehbar, wenn sie
einer in  48 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStDV bezeichneten K”rperschaft oder
Einrichtung zugewendet werden. 2 Empf„nger der Zuwendungen im Sinne des  48
Abs. 3 Nr. 1 EStDV k”nnen nur inl„ndische juristische Personen des
”ffentlichen Rechts oder inl„ndische ”ffentliche Dienststellen sein. 3
Vgl. das BFH-Urteil vom 11. 11. 1966 (BStBl 1967 III S. 116). 4 Nach der
Anlage 3 zu Absatz 1 sind Zuwendungen f�r bestimmte allgemein als besonders
f”rderungsw�rdig im Sinne des  10b Abs. 1 EStG anerkannte gemeinn�tzige
Zwecke nur abziehbar, wenn sie an eine juristische Person des ”ffentlichen
Rechts oder eine ”ffentliche Dienststelle geleistet werden. 5 Juristische
Personen des ”ffentlichen Rechts, die Gebietsk”rperschaften sind, und ihre
Dienststellen k”nnen ihnen zugewendete Spenden - nicht aber Mitgliedsbeitr„ge
und sonstige Mitgliedsumlagen - an eine steuerbeg�nstigte K”rperschaft
weiterleiten (Durchlaufspendenverfahren). 6 Dies gilt entgegen den
Ausf�hrungen in dem BFH-Urteil vom 12. 9. 1990 (BStBl 1991 II S. 258) auch
dann, wenn die Spenden der Durchlaufstelle zur Weitergabe an eine K”rperschaft
zugewendet werden, die selbst zum unmittelbaren Empfang steuerlich abziehbarer
Spenden berechtigt ist. 7 Die Durchlaufstelle muá die tats„chliche
Verf�gungsmacht �ber die Spendenmittel erhalten. 8 Sie muá die Vereinnahmung
der Spenden und ihre Verwendung (Weiterleitung) getrennt und unter Beachtung
der haushaltsrechtlichen Vorschriften nachweisen. 9 Vor der Weiterleitung der
Spenden muá sie pr�fen, ob die beg�nstigte K”rperschaft als gemeinn�tzig
anerkannt und ob die Verwendung der Spenden f�r die steuerbeg�nstigten Zwecke
sichergestellt ist. 10 Die Spendenbest„tigung darf nur von der Durchlaufstelle
ausgestellt werden. 11 Wegen der Zul„ssigkeit des sog. Listenverfahrens bei
der Zuwendung von Durchlaufspenden wird auf das BMF- Schreiben vom 3. 1. 1986
(BStBl I S. 52) und die entsprechenden Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der
L„nder hingewiesen.

(4) 1 Der Steuerpflichtige hat dem zust„ndigen Finanzamt nachzuweisen, daá die
erforderlichen Voraussetzungen f�r den Abzug der Ausgaben als Sonderausgaben
erf�llt sind. 2 Der Nachweis muá sich nach  48 Abs. 3 EStDV darauf
erstrecken, daá

1. der Empf„nger der Zuwendungen zu den beg�nstigten K”rperschaften usw.
geh”rt und

2. die Zuwendungen f�r die beg�nstigten Zwecke verwendet werden.

3 F�r den Nachweis k”nnen die in der Anlage 4 enthaltenen Muster von
Best„tigungen des Empf„ngers der Zuwendungen als Anhalt dienen. 4 Auf das
BFH-Urteil vom 11. 9. 1956 (BStBl III S. 309) wird hingewiesen. 5 Bei
Sachspenden m�ssen aus der Spendenbest„tigung die genaue Bezeichnung der
gespendeten Sache und der Wert im Sinne des  10b Abs. 3 EStG ersichtlich sein
(BFH-Urteil vom 22. 10. 1971 - BStBl 1972 II S. 55). 6 Bei Sachspenden aus
einem Betriebsverm”gen darf zuz�glich zu dem Entnahmewert im Sinne des  6
Abs. 1 Nr. 4 EStG auch die bei der Entnahme der Sache angefallene Umsatzsteuer
abgezogen werden.

(5) 1 Die Spendenbest„tigung muá grunds„tzlich von mindestens einer durch
Satzung oder Auftrag zur Entgegennahme von Zahlungen berechtigten Person
unterschrieben sein. 2 Als Nachweis reicht eine maschinell erstellte
Spendenbest„tigung ohne eigenh„ndige Unterschrift einer zeichnungsberechtigten
Person aus, wenn das zust„ndige Finanzamt dies der Empf„ngerk”rperschaft nach
Pr�fung des angewandten Verfahrens genehmigt hat. 3 Das Finanzamt darf die
Genehmigung nur erteilen, wenn

1. die Spendenbest„tigungen dem Muster in Anlage 4 entsprechen,

2. auf der Spendenbest„tigung zus„tzlich die Angaben �ber die Verf�gung
aufgedruckt sind, mit der der Nachweis durch maschinell erstellte
Spendenbest„tigungen ohne eigenh„ndige Unterschrift genehmigt worden ist
(Finanzamt, Datum und Aktenzeichen der Verf�gung),

3. eine rechtsverbindliche Unterschrift beim Druckvorgang als Faksimile
eingeblendet wird,

4. die Formulare f�r die Spendenbest„tigungen von der K”rperschaft unter
Verschluá gehalten werden,

5. das Verfahren gegen unbefugten Eingriff gesichert ist,

6. das Buchen der Zahlungen und das Erstellen der Spendenbest„tigungen
verbunden sind und die Summen abgestimmt werden k”nnen und

7. Aufbau und Ablauf des bei der Spendenbest„tigung angewandten maschinellen
Verfahrens und deren Ergebnisse f�r die Finanzbeh”rden innerhalb angemessener
Zeit pr�fbar sind ( 145 AO); dies setzt eine Dokumentation voraus, die den
Anforderungen der Grunds„tze ordnungsm„áiger Speicherbuchf�hrung
(BMF-Schreiben vom 5. 7. 1978 - BStBl I S. 250 - und die entsprechenden
Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder) gen�gt.

4 Soweit diese Voraussetzungen noch nicht gepr�ft werden k”nnen, ist ihre
Erf�llung bei der Genehmigung des Verfahrens zur Auflage zu machen.

(6) F�r den Nachweis gen�gt der Zahlungsbeleg der Post oder eines
Kreditinstituts, wenn

1. die Zuwendung zur Linderung der Not in Katastrophenf„llen innerhalb eines
von den obersten Finanzbeh”rden des Bundes und der L„nder zu bestimmenden
Zeitraums auf ein f�r den Katastrophenfall eingerichtetes Sonderkonto einer
juristischen Person des ”ffentlichen Rechts, einer ”ffentlichen Dienststelle
oder eines Spitzenverbandes der freien Wohlfahrtspflege einschlieálich seiner
Mitgliedsorganisationen eingezahlt worden ist oder

2. die Zuwendung den Betrag von 100 DM nicht �bersteigt und

a) der Empf„nger eine juristische Person des ”ffentlichen Rechts, eine
”ffentliche Dienststelle, eine Religionsgemeinschaft, ein Spitzenverband der
freien Wohlfahrtspflege einschlieálich seiner Mitgliedsorganisationen, der
Deutsche Sportbund einschlieálich der Landessportb�nde oder die Stiftung
Deutsche Sporthilfe ist
oder

b) der Empf„nger eine andere steuerbeg�nstigte K”rperschaft ist, die
steuerlich wirksame Spendenbescheinigungen ausstellen darf, und der
Verwendungszweck der Zuwendung und die Angaben �ber die Freistellung der
K”rperschaft von der K”rperschaftsteuer nach  5 Abs. 1 Nr. 9 KStG auf dem vom
Empf„nger hergestellten Einzahlungsbeleg aufgedruckt sind.

(7) 1 Ist der Empf„nger der Spende eine inl„ndische juristische Person des
”ffentlichen Rechts, eine inl„ndische ”ffentliche Dienststelle oder ein
inl„ndischer Spitzenverband der freien Wohlfahrtspflege einschlieálich seiner
Mitgliedsorganisationen und geht aus der Spendenbest„tigung der
Verwendungszweck der Spenden hervor, so kann im allgemeinen davon ausgegangen
werden, daá die Spenden f�r steuerbeg�nstigte Zwecke verwendet werden. 2 Das
gilt auch dann, wenn der Verwendungszweck im Ausland verwirklicht wird. 3 Wird
die Spende an eine andere inl„ndische K”rperschaft gegeben, so muá die
Verwendung der Spende im Zweifelsfall - insbesondere wenn der Verwendungszweck
im Ausland verwirklicht wird - gepr�ft werden.

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62. Mitgliedsbeitr„ge und Spenden an politische Parteien

(1) 1 F�r Mitgliedsbeitr„ge und Spenden an politische Parteien im Sinne des
 2 des Parteiengesetzes (BGBl. 1989 I S. 327) ist ein Sonderausgabenabzug nur
m”glich, soweit die Zuwendungen die nach  34g EStG ber�cksichtigungsf„higen
Ausgaben (1 200 DM oder 2 400 DM) �bersteigen. 2 Ein Wahlrecht zwischen dem
Abzug der Zuwendungen von der Steuer nach  34g EStG und dem
Sonderausgabenabzug nach  10b Abs. 2 EStG besteht nicht. 3 Zum Verfahren bei
der Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte vgl. Abschnitt 111
Abs. 3 Nr. 2.

(2) 1 Der Steuerpflichtige hat dem Finanzamt durch eine besondere
Spendenbest„tigung der politischen Partei nachzuweisen, daá die
Voraussetzungen f�r den Abzug der Spende erf�llt sind. 2 Die
Spendenbest„tigung muá grunds„tzlich von mindestens einer durch Satzung oder
Auftrag zur Entgegennahme von Zahlungen berechtigten Person unterschrieben
sein und eine Erkl„rung dar�ber enthalten, daá die Partei den ihr zugewendeten
Betrag nur f�r ihre satzungsgem„áen Zwecke verwendet. 3 F�r den Nachweis von
Spenden durch maschinell erstellte Spendenbest„tigungen ohne eigenh„ndige
Unterschrift einer zeichnungsberechtigten Person gilt Abschnitt 61 Abs. 5
entsprechend. 4 Bei Sachspenden m�ssen der Wert und die genaue Bezeichnung der
gespendeten Sache angegeben sein. 5 Ein Muster f�r die Gestaltung der
Spendenbest„tigung ist in Anlage 5 enthalten. 6 Als Nachweis f�r die Zahlungen
von Mitgliedsbeitr„gen gen�gt die Vorlage von Einzahlungsbelegen oder
Beitragsquittungen. 7 Als Nachweis f�r die Zahlung von Spenden gen�gt der
Zahlungsbeleg der Post oder eines Kreditinstituts, wenn die Spende den Betrag
von 100 DM nicht �bersteigt und der Verwendungszweck der Spende auf dem vom
Empf„nger hergestellten Einzahlungsbeleg aufgedruckt ist.

(3) 1 Nach  25 Abs. 2 des Parteiengesetzes sind Spenden an eine Partei oder
einen oder mehrere ihrer Gebietsverb„nde, deren Gesamtwert in einem
Kalenderjahr (Rechnungsjahr) 40 000 DM �bersteigt, unter Angabe des Namens und
der Anschrift des Spenders sowie der Gesamth”he der Spenden im
Rechenschaftsbericht der Partei zu verzeichnen. 2 Kommt die Partei dieser
Verpflichtung nicht nach, so ist der Sonderausgabenabzug f�r die Spende an
diese Partei zu versagen. 3 Spenden verschiedener Personen sind f�r die
Ermittlung der Grenze von 40 000 DM nicht zusammenzurechnen. 4 Einer Angabe im
Rechenschaftsbericht einer Partei bedarf es daher z. B. nicht, wenn im Fall
der Zusammenveranlagung sowohl der Steuerpflichtige als auch sein Ehegatte im
eigenen Namen Spenden von jeweils nicht mehr als 40 000 DM an eine Partei
leisten. 5 šbersteigen die von einer Personengesellschaft an eine Partei
geleisteten Spenden die Grenze von 40 000 DM, sind die Anteile der
Mitunternehmer an den Spenden nur abziehbar, wenn die Personengesellschaft als
Spender im Rechenschaftsbericht verzeichnet ist. 6 Die vom Steuerpflichtigen
unmittelbar an eine Partei geleisteten Spenden und die ihm als Mitunternehmer
zuzurechnenden Spenden an diese Partei sind f�r die Ermittlung der Grenze von
40 000 DM nicht zusammenzufassen.

(4) 1 Der Steuerpflichtige hat bei Zuwendungen �ber 40 000 DM den Nachweis zu
f�hren, daá seine Spende im Rechenschaftsbericht der Partei verzeichnet ist. 2
Die Rechenschaftsberichte sind von den Parteien bis zum 30. September des dem
Rechnungsjahr folgenden Jahres zu erstellen und dem Pr„sidenten des Deutschen
Bundestages vorzulegen. 3 Dieser kann die Frist aus besonderen Gr�nden bis zu
3 Monaten verl„ngern ( 23 Abs. 2 Parteiengesetz). 4 Kann der Nachweis deshalb
im Zeitpunkt der Veranlagung eines Arbeitnehmers zur Einkommensteuer noch
nicht erbracht werden, so ist die Steuer vorl„ufig nach  165 AO festzusetzen,
soweit nicht eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr�fung ( 164
AO) in Betracht kommt.

(5) Beitr„ge und Spenden an politische Parteien sind nur dann abziehbar, wenn
die Partei im Kalenderjahr der Zuwendung die in  2 des Parteiengesetzes
geforderten Voraussetzungen erf�llt.

===

63. Begrenzung des Abzugs der Ausgaben f�r steuerbeg�nstigte Zwecke

1 F�r die Berechnung des Gesamtbetrags der Eink�nfte zur Begrenzung des Abzugs
der Ausgaben f�r steuerbeg�nstigte Zwecke im Lohnsteuererm„áigungsverfahren
gilt Abschnitt 92 Abs. 10 S„tze 1 und 2 entsprechend. 2 Der erh”hte Abzugssatz
von 10 v. H. nach  10b Abs. 1 Satz 2 EStG gilt f�r Zuwendungen an kirchliche
K”rperschaften und Einrichtungen nur, wenn der Empf„nger die Zuwendungen zur
F”rderung mildt„tiger Zwecke verwendet. 3 Er gilt nicht, wenn die kirchliche
K”rperschaft oder Einrichtung die Zuwendungen zur F”rderung wissenschaftlicher
oder als besonders f”rderungsw�rdig anerkannter kultureller Zwecke verwendet
(BFH-Urteil vom 18. 11. 1966 - BStBl 1967 III S. 365). 4 Als Einzelzuwendung
im Sinne des  10b Abs. 1 Satz 3 EStG ist grunds„tzlich jeder einzelne Abfluá
einer Zahlung oder die Zuwendung eines Wirtschaftsguts anzusehen. 5 Eine
Einzelzuwendung liegt aber auch dann vor, wenn mehrere Zahlungen oder die
Abgabe mehrerer Wirtschaftsg�ter in einem Veranlagungszeitraum an denselben
Empf„nger auf einer einheitlichen Spendenentscheidung des Steuerpflichtigen
beruhen. 6  10b Abs. 1 Satz 3 EStG ist auch anwendbar, wenn eine Spende von
mindestens 50 000 DM an eine juristische Person des ”ffentlichen Rechts oder
eine ”ffentliche Dienststelle geleistet und von dieser auflagegem„á in
Teilbetr„gen von jeweils weniger als 50 000 DM an verschiedene
steuerbeg�nstigte K”rperschaften weitergeleitet wird.

===

Zu  10c EStG

64. Vorsorgepauschale

(1) 1 Die Vorsorgepauschale ist nach Maágabe des  38c Abs. 1 Nr. 3 EStG in
den Lohnsteuertabellen eingearbeitet; sie wird deshalb beim Lohnsteuerabzug
ber�cksichtigt. 2 Die tats„chlichen Vorsorgeaufwendungen bleiben beim
Lohnsteuerabzug und beim Lohnsteuer- Jahresausgleich durch den Arbeitgeber
auáer Betracht. 3 Auch wenn die tats„chlichen Vorsorgeaufwendungen die
Vorsorgepauschale �bersteigen, k”nnen sie nicht als Freibetrag auf der
Lohnsteuerkarte eingetragen (vgl.  39a Abs. 1 EStG), sondern nur bei einer
Veranlagung zur Einkommensteuer vom Finanzamt ber�cksichtigt werden.

(2) Bei der Veranlagung eines Arbeitnehmers zur Einkommensteuer ist die
Vorsorgepauschale abzuziehen, wenn der Arbeitnehmer nicht Vorsorgeaufwendungen
nachweist, die unter Ber�cksichtigung der H”chstbetr„ge ( 10 Abs. 3 EStG) zu
einem h”heren Sonderausgabenabzug f�hren.

(3) 1 Bemessungsgrundlage der Vorsorgepauschale ist der Bruttoarbeitslohn
abz�glich des Versorgungs-Freibetrags ( 19 Abs. 2 EStG) und des
Altersentlastungsbetrags ( 24a EStG), soweit er 40 v. H. des Arbeitslohns mit
Ausnahme der Versorgungsbez�ge ( 19 Abs. 2 EStG) nicht �bersteigt. 2
Steuerfreie Einnahmen, auch die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen
freigestellten Bez�ge, bleiben auáer Ansatz (BFH-Urteil vom 18. 3. 1983 -
BStBl II S. 475).

(4) 1 Bei Ehegatten, die beide Arbeitslohn bezogen haben und beide nicht zu
dem Personenkreis des  10c Abs. 3 EStG geh”ren, ist bei der
Zusammenveranlagung die ungek�rzte Vorsorgepauschale anzusetzen. 2 Dazu ist
zun„chst die Bemessungsgrundlage (Absatz 3) jeweils gesondert zu ermitteln. 3
Durch Addition der gesondert ermittelten Betr„ge ergibt sich die gemeinsame
Bemessungsgrundlage. 4 Auf Grund dieser gemeinsamen Bemessungsgrundlage ist
die Vorsorgepauschale nach  10c Abs. 2 unter Verdoppelung der H”chstbetr„ge
nach  10c Abs. 4 Satz 1 EStG zu ermitteln.

Beispiel zur Berechnung der ungek�rzten Vorsorgepauschale

Zusammenzuveranlagende Ehegatten

Ehemann: rentenversicherungspflichtig, 63 Jahre alt,
Arbeitslohn 60 000 DM, darin enthalten
Versorgungsbez�ge i. S. des  19 Abs. 2
Nr. 2 EStG (Werkspension) 10 000 DM
Ehefrau: rentenversicherungspflichtig, 60 Jahre alt,
Arbeitslohn 18 000 DM

1. Ermittlung der Bemessungsgrundlage f�r die Vorsorgepauschale:

Ehemann Ehefrau
DM DM
Arbeitslohn 60 000 18 000
abz�glich Versorgungsfreibetrag
40 v. H. von 10 000 DM
(H”chstbetrag von 6 000 DM nicht �
berschritten) = - 4 000
verminderter Arbeitslohn 56 000 18 000
gemeinsame Bemessungsgrundlage 74 000 DM

2. Berechnung der Vorsorgepauschale:
18 v. H. der gemeinsamen
Bemessungsgrundlage von 74 000 DM = 13 320 DM,
h”chstens

a) 12 000 DM abz�glich (16 v. H. der
gemeinsamen Bemessungsgrundlage
von 74 000 DM) 11 840 DM
(aber kein Negativergebnis) = 160 DM

b) 13 320 DM abz�glich 160 DM = 13 160 DM

H”chstbetrag (2 * 2 610 DM =) 5 220 DM
der niedrigere Betrag ist anzusetzen: 5 220 DM

c) 13 320 DM abz�glich (160 DM
+ 5 220 DM =) 5 380 DM =
7 940 DM, zur H„lfte = 3 970 DM
H”chstbetrag (2 * 1 305 DM =) 2 610 DM
der niedrigere Betrag ist anzusetzen: 2 610 DM

insgesamt: 7 990 DM
Abrundung auf den n„chsten
durch 54 ohne Rest teilbaren
Betrag ergibt die Vorsorgepauschale: 7 938 DM.

(5) 1 Bei Ehegatten, die beide Arbeitslohn bezogen haben und beide zu dem
Personenkreis des  10c Abs. 3 EStG geh”ren, ist bei der Zusammenveranlagung
die gek�rzte Vorsorgepauschale anzusetzen. 2 Dazu ist zun„chst die
Bemessungsgrundlage (Absatz 3) jeweils gesondert zu ermitteln. 3 Durch
Addition der gesondert ermittelten Betr„ge ergibt sich die gemeinsame
Bemessungsgrundlage. 4 Auf Grund dieser gemeinsamen Bemessungsgrundlage ist
die Vorsorgepauschale nach  10c Abs. 3 EStG unter Verdoppelung des
H”chstbetrags nach  10c Abs. 4 EStG zu ermitteln.

Beispiel zur Berechnung der gek�rzten Vorsorgepauschale

Zusammenzuveranlagende Ehegatten

Ehemann: 68 Jahre alt, Arbeitslohn aus einer aktiven T„tigkeit
4 000 DM, Bezug von Altersrente aus der gesetzlichen
Rentenversicherung
Ehefrau: 57 Jahre alt, Beamtenbez�ge 50 000 DM

1. Ermittlung der Bemessungsgrundlage f�r die Vorsorgepauschale:

Ehemann Ehefrau
DM DM
Arbeitslohn 4 000 50 000
abz�glich Altersentlastungsbetrag
40 v. H. von 4 000 DM
(H”chstbetrag nicht �berschritten) = - 1 600
verminderter Arbeitslohn 2 400 50 000
gemeinsame Bemessungsgrundlage 52 400 DM

2. Berechnung der Vorsorgepauschale:
18 v. H. der gemeinsamen
Bemessungsgrundlage von 52 400 DM = 9 432 DM
H”chstbetrag (2 * 2 000 DM =) 4 000 DM
der niedrigere Betrag ist anzusetzen: 4 000 DM
Abrundung auf den n„chsten
durch 54 ohne Rest teilbaren
Betrag ergibt die Vorsorgepauschale: 3 996 DM.

(6) 1 Beziehen beide Ehegatten Arbeitslohn und geh”rt nur einer der Ehegatten
zu dem Personenkreis des  10c Abs. 3 EStG (Mischfall), so ist bei der
Zusammenveranlagung die Vorsorgepauschale nach  10c Abs. 4 Satz 2 EStG zu
ermitteln. 2 Dabei ist die Bemessungsgrundlage (Absatz 3) f�r jeden Ehegatten
gesondert zu ermitteln. 3 Auf Grund der einzelnen Bemessungsgrundlagen sind
sodann f�r jeden Ehegatten die Ausgangsbetr„ge f�r die Vorsorgepauschale (18
v. H. der jeweiligen Bemessungsgrundlage) zu berechnen. 4 Diese
Ausgangsbetr„ge sind alternativ den H”chstbetragsbegrenzungen des  10c Abs. 2
oder Abs. 3 EStG zu unterwerfen, wobei f�r die Anwendung des  10c Abs. 2 EStG
der Ausgangsbetrag f�r den Ehegatten, der zum Personenkreis des  10c Abs. 3
EStG geh”rt, h”chstens mit 2 000 DM anzusetzen ist und f�r die Anwendung des
 10c Abs. 3 EStG der Ausgangsbetrag f�r den anderen Ehegatten auáer Ansatz
bleibt. 5 Der sich nach diesen Alternativen ergebende h”here Betrag,
abgerundet auf den n„chsten durch 54 ohne Rest teilbaren vollen DM-Betrag, ist
die Vorsorgepauschale.

Beispiel zur Berechnung der Vorsorgepauschale in Mischf„llen:

Zusammenzuveranlagende Ehegatten

Ehemann: Beamter, Arbeitslohn 40 000 DM

Ehefrau: rentenversicherungspflichtige Angestellte, Arbeitslohn
30 000 DM

1. Bemessungsgrundlagen
f�r den Ehemann 40 000 DM
f�r die Ehefrau 30 000 DM

gemeinsame Bemessungsgrundlage 70 000 DM

2. Berechnung der Vorsorgepauschale

- erste Alternative

a) Ermittlung der Ausgangsbetr„ge
Ausgangsbetrag f�r den
Ehemann:
18 v. H. der Bemessungsgrundlage
von 40 000 DM = 7 200 DM
H”chstbetrag, weil Person
i. S. des  10 Abs. 3 EStG: 2 000 DM
der niedrigere Betrag ist
anzusetzen: 2 000 DM
Ausgangsbetrag f�r die
Ehefrau:
18 v. H. der Bemessungsgrundlage
von 30 000 DM (ohne
H”chstbetrag) = 5 400 DM
Summe der Ausgangsbetr„ge 7 400 DM

b) H”chstbetragsbegrenzung

aa) 12 000 DM abz�glich
(16 v. H. der gemeinsamen
Bemessungsgrundlage von
70 000 DM =) 11 200 DM
(aber kein Negativergebnis) 800 DM

bb) 7 400 DM abz�glich 800 DM = 6 600 DM
H”chstbetrag
(2 * 2 610 DM =) 5 220 DM
der niedrigere Betrag
ist anzusetzen: 5 220 DM

cc) 7 400 DM abz�glich
(800 DM + 5 220 DM =)
6 020 DM = 1 380 DM,
zur H„lfte = 690 DM
H”chstbetrag
(2 * 1 305 DM =) 2 610 DM
der niedrigere Betrag
ist anzusetzen: 690 DM

Summe 6 710 DM

- zweite Alternative

a) Ausgangsbetrag f�r den
Ehegatten, der zum
Personenkreis des  10c
Abs. 3 EStG geh”rt:
18 v. H. der
Bemessungsgrundlage
von 40 000 DM = 7 200 DM

b) H”chstbetrag (2 * 2 000 DM =) 4 000 DM
der niedrigere Betrag ist
anzusetzen: 4 000 DM

- Vergleich der Alternativen
Anzusetzen ist das Ergebnis der
Alternative, die zu einem h”heren
Betrag gef�hrt hat: 6 710 DM

Abrundung auf den n„chsten durch
54 ohne Rest teilbaren Betrag
ergibt die Vorsorgepauschale: 6 696 DM.

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Zu  11 EStG

65. Zufluá von Einnahmen und Abfluá von Ausgaben

(1) 1 Einnahmen sind zugeflossen, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich
�ber sie verf�gen kann, wie z. B. bei Zahlung, Verrechnung oder Gutschrift
(vgl. BFH-Urteile vom 30. 4. 1974 - BStBl II S. 541 und vom 10. 12. 1985 -
BStBl 1986 II S. 342). 2 Gutschriften beim Arbeitgeber zugunsten des
Arbeitnehmers auf Grund eines Gewinnbeteiligungs- und Verm”gensbildungsmodells
sind dem Arbeitnehmer jedoch noch nicht zugeflossen, wenn er �ber die
gutgeschriebenen Betr„ge wirtschaftlich nicht verf�gen kann (BFH-Urteil vom
14. 5. 1982 - BStBl II S. 469). 3 Mit der Entgegennahme eines Schecks oder
Verrechnungsschecks ist die Einnahme ebenfalls zugeflossen, wenn die bezogene
Bank im Fall der sofortigen Vorlage den Scheckbetrag auszahlen oder
gutschreiben w�rde und der sofortigen Vorlage keine zivilrechtlichen Abreden
entgegenstehen (BFH-Urteil vom 30. 10. 1980 - BStBl 1981 II S. 305). 4 Wird
durch Wechsel zahlungshalber geleistet, ist die Einnahme mit der Einl”sung
oder Diskontierung zugeflossen (BFH- Urteile vom 1. 7. 1952 - BStBl III S. 205
und vom 5. 5. 1971 - BStBl II S. 624). 5 Als kurze Zeit im Sinne des  11 Abs.
1 Satz 2 EStG ist in der Regel ein Zeitraum von zehn Tagen anzusehen
(vgl. BFH-Urteile vom 9. 5. 1974 - BStBl II S. 547 und vom 24. 7. 1986 -
BStBl 1987 II S. 16). 6 Zinsen als regelm„áig wiederkehrende Einnahmen flieáen
dem Steuerpflichtigen in dem Jahr zu, zu dem sie wirtschaftlich geh”ren. 7 Die
wirtschaftliche Zugeh”rigkeit bestimmt sich nach dem Jahr, in dem sie zahlbar,
d. h. f„llig sind.

(2) 1 Absatz 1 gilt entsprechend f�r den Abfluá von Ausgaben. 2 Die Ausgabe
ist bei šberweisung von einem Konto des Steuerpflichtigen grunds„tzlich im
Zeitpunkt des Eingangs des šberweisungsauftrags bei der šberweisungsbank
abgeflossen und damit im Sinne des  11 Abs. 2 Satz 1 EStG geleistet
(BFH-Urteile vom 14. 1. 1986 - BStBl II S. 453 und vom 22. 5. 1987 - BStBl II
S. 673). 3 Bei Zahlung durch Scheck oder Verrechnungsscheck ist die Ausgabe
grunds„tzlich mit der Hingabe des Schecks abgeflossen; entsprechendes gilt bei
Zahlung mit Scheck- oder Kreditkarte. 4 Wird ein Scheck �bermittelt, so ist
die Ausgabe dann bewirkt, wenn sich der šbermittelnde seiner uneingeschr„nkten
Verf�gungsgewalt �ber die Scheckurkunde begeben hat. 5 Das kann z. B. durch
die šbergabe der Urkunde an die Post oder durch den Einwurf in den Briefkasten
des Zahlungsempf„ngers geschehen (BFH-Urteil vom 24. 9. 1985 - BStBl 1986 II
S. 284). 6 Auch die Aufrechnung mit einer f„lligen Gegenforderung stellt eine
Leistung im Sinne des  11 Abs. 2 EStG dar (vgl. BFH-Urteil vom 19. 4. 1977 -
BStBl II S. 601). 7 Die Regelung des  7a Abs. 2 Satz 5 EStG, wonach
Anzahlungen durch Hingabe eines Schecks erst im Zeitpunkt der Einl”sung oder
Gutschrift aufgewendet sind, gilt nur f�r den Bereich der erh”hten Absetzungen
und Sonderabschreibungen. 8 Bei der Einzahlung auf Konten, �ber die der
Steuerpflichtige verf�gen und der Zahlungsempf„nger noch nicht verf�gen kann,
und bei der Vorauszahlung von Werbungskosten ohne wirtschaftlich vern�nftigen
Grund liegt ein Zahlungsabfluá nicht vor (BFH-Urteile vom 23. 9. 1986 -
BStBl 1987 II S. 219 und vom 11. 8. 1989 - BStBl II S. 702). 9 Das kann
z. B. der Fall sein, wenn im Zusammenhang mit der Anschaffung eines
Wohngrundst�cks ein Damnum f„llig gestellt wird, bevor die Darlehnsvaluta ganz
oder in markt�blichen Raten ausgezahlt wird. 10 Die Zahlung eines Damnums vor
Auszahlung des Darlehnskapitals durch den Darlehnsgeber ist jedenfalls dann
rechtsmiábr„uchlich im Sinne des  42 Satz 1 AO, wenn das Darlehen sp„ter als
einen Monat nach Abfluá des Damnums beim Steuerpflichtigen ausgezahlt wird
(BFH-Urteile vom 13. 12. 1983 - BStBl 1984 II S. 426 und 428).

(3) Die Ausnahmeregelung f�r den Zufluá von Arbeitslohn ( 11 Abs. 1 Satz 3 in
Verbindung mit  38a Abs. 1 S„tze 2 und 3 EStG) bleibt unber�hrt.

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Zu  19 EStG

66. Arbeitgeber

(1) 1 Neben den in  1 Abs. 2 LStDV genannten F„llen kommt als Arbeitgeber
auch eine nat�rliche oder juristische Person, ferner eine Personenvereinigung
oder Verm”gensmasse in Betracht, wenn ihr gegen�ber die Arbeitskraft
geschuldet wird (vgl. Abschnitt 67). 2 Arbeitgeber ist auch, wer Arbeitslohn
aus einem fr�heren oder f�r ein k�nftiges Dienstverh„ltnis zahlt. 3
Arbeitgeber ist grunds„tzlich auch, wer einem Dritten (Entleiher) einen
Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) zur Arbeitsleistung �berl„át (Verleiher). 4
Zahlt im Fall unerlaubter Arbeitnehmer�berlassung der Entleiher anstelle des
Verleihers den Arbeitslohn an den Arbeitnehmer, so ist der Entleiher
regelm„áig nicht Dritter, sondern Arbeitgeber im Sinne von  38 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG (vgl. Abschnitt 146 Abs. 1). 5 Im �brigen kommt es nicht darauf an,
ob derjenige, dem die Arbeitskraft geschuldet wird, oder ein Dritter
Arbeitslohn zahlt (vgl. Abschnitt 106). 6 Die Obergesellschaft eines Konzerns
ist auch dann nicht Arbeitgeber der Arbeitnehmer ihrer Tochtergesellschaften,
wenn sie diesen Arbeitnehmern Arbeitslohn zahlt (vgl. BFH-Urteil vom
11. 7. 1986 - BStBl 1987 II S. 300).

(2) 1 Arbeitgeber kraft gesetzlicher Fiktion ist f�r die in  3 Nr. 65 S„tze 2
und 3 EStG bezeichneten Leistungen die sie erbringende Pensionskasse oder das
Unternehmen der Lebensversicherung (vgl.  3 Nr. 65 Satz 4 EStG); ferner die
Bundesanstalt f�r Arbeit oder eine gemeinsame Einrichtung der Tarifpartner und
eine Ausgleichskasse der Arbeitgeber f�r bestimmte Leistungen an Arbeitnehmer
im Vorruhestand (vgl.  12 Abs. 2 des Gesetzes zur F”rderung von
Vorruhestandsleistungen - Vorruhestandsgesetz -). 2 šber die Stellung einer
Arbeitslohn zahlenden ”ffentlichen Kasse als Arbeitgeber vgl.  38 Abs. 3 Satz
2 EStG.

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67. Arbeitnehmer

(1) 1 Wer Arbeitnehmer ist, ist unter Beachtung der Vorschriften des  1 LStDV
nach dem Gesamtbild der Verh„ltnisse zu beurteilen. 2 Dabei sind die f�r oder
gegen ein Dienstverh„ltnis sprechenden Merkmale ihrer Bedeutung entsprechend
gegeneinander abzuw„gen. 3 Diese Merkmale ergeben sich regelm„áig aus dem der
Besch„ftigung zugrunde liegenden Vertragsverh„ltnis, sofern die Vereinbarungen
ernsthaft gewollt sind und tats„chlich durchgef�hrt werden (BFH-Urteile vom
14. 12. 1978 - BStBl 1979 II S. 188 und vom 20. 2. 1979 - BStBl II S. 414). 4
Wegen der Abgrenzung der f�r einen Arbeitnehmer typischen fremdbestimmten
T„tigkeit von selbst„ndiger T„tigkeit siehe die in den BFH-Urteilen vom
14. 6. 1985 (BStBl II S. 661; kurzfristig engagierte Werbedamen) und vom
18. 1. 1991 (BStBl II S. 409; Einsatz von qualifizierten Mitarbeitern eines
Auftragnehmers) aufgef�hrten Merkmale. 5 Die in  1 Abs. 2 LStDV genannte
Weisungsgebundenheit kann auf einem besonderen ”ffentlich-rechtlichen
Gewaltverh„ltnis beruhen, wie z. B. bei Beamten und Richtern, oder Ausfluá des
Direktionsrechts sein, mit dem ein Arbeitgeber die Art und Weise, Ort, Zeit
und Umfang der zu erbringenden Arbeitsleistung bestimmt. 6 Die
Weisungsbefugnis kann eng, aber auch locker sein wie z. B. bei einem
angestellten Arzt, der fachlich weitgehend eigenverantwortlich handelt
(vgl. BFH-Urteil vom 11. 11. 1971 - BStBl 1972 II S. 213); entscheidend ist,
ob die besch„ftigte Person einer etwaigen Weisung bei der Art und Weise der
Ausf�hrung der geschuldeten Arbeitsleistung zu folgen verpflichtet ist oder ob
ein solches Weisungsrecht nicht besteht. 7 Maágebend ist das Innenverh„ltnis;
die Weisungsgebundenheit muá im Auftreten der besch„ftigten Person nach auáen
nicht erkennbar werden (BFH-Urteil vom 15. 7. 1987 - BStBl II S. 746). 8
Deshalb kann ein Reisevertreter auch dann Arbeitnehmer sein, wenn er
erfolgsabh„ngig entlohnt wird und ihm eine gewisse Bewegungsfreiheit
einger„umt ist, die nicht Ausfluá seiner eigenen Machtvollkommenheit ist
(BFH-Urteil vom 7. 12. 1961 - BStBl 1962 III S. 149). 9 Die Eingliederung in
einen Betrieb kann auch bei einer kurzfristigen Besch„ftigung gegeben sein wie
z. B. bei einer Urlaubsvertretung (BFH-Urteil vom 20. 2. 1979a. a. O.). 10 Sie
ist aber eher bei einfachen als bei gehobenen Arbeiten anzunehmen, z. B. bei
Gelegenheitsarbeitern, die zu bestimmten unter Aufsicht durchzuf�hrenden
Arbeiten herangezogen werden (BFH-Urteil vom 18. 1. 1974 - BStBl II S. 301).
11 Die vorstehenden Kriterien gelten auch f�r die Entscheidung, ob ein
sogenannter Schwarzarbeiter Arbeitnehmer des Auftraggebers ist (BFH-Urteil vom
21. 3. 1975 - BStBl II S. 513).

(2) 1 Die Betriebs„rzte, die Knappschafts„rzte, die nicht voll besch„ftigten
Hilfs„rzte bei den Gesundheits„mtern, die Vertrags„rzte und die
Vertragstier„rzte der Bundeswehr, die Vertrauens„rzte der Deutschen Bundesbahn
und andere Vertrags„rzte in „hnlichen F„llen �ben in der Regel neben der
bezeichneten vertraglichen T„tigkeit eine eigene Praxis aus. 2 Die Verg�tungen
aus dem Vertragsverh„ltnis geh”ren deshalb regelm„áig zu den Eink�nften aus
selbst„ndiger Arbeit; vgl. BFH-Urteile vom 3. 7. 1959 (BStBl III S. 344) und
vom 30. 11. 1966 (BStBl 1967 III S. 331). 3 Das gleiche gilt, wenn die
bezeichneten Žrzte keine eigene Praxis aus�ben, es sei denn, daá besondere
Umst„nde vorliegen, die f�r die Annahme einer nichtselbst„ndigen T„tigkeit
sprechen. 4 Ob ein Versicherungsvertreter selbst„ndig oder nichtselbst„ndig
ist, bestimmt sich im wesentlichen danach, ob er ein ins Gewicht fallendes
Unternehmerrisiko tr„gt. 5 Die Art seiner T„tigkeit, ob werbende und
verwaltende, ist in der Regel nicht von entscheidender Bedeutung. 6
Einzelheiten ergeben sich aus den BFH-Urteilen vom 19. 2. 1959 (BStBl III
S. 425), vom 10. 9. 1959 (BStBl III S. 437), vom 3. 10. 1961 (BStBl III S. 567
) und vom 13. 4. 1967 (BStBl III S. 398). 7 ZurAbgrenzung einer T„tigkeit als
Arbeitnehmer von einer selbst„ndigen T„tigkeit vgl. auáerdem Abschnitt 134
EStR. 8 Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Arbeitnehmer
Mitunternehmer im Sinne des  15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, vgl. Abschnitt 138 Abs. 2 EStR.

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68. Nebent„tigkeit und Aushilfst„tigkeit

(1) 1 Ob eine Nebent„tigkeit oder Aushilfst„tigkeit in einem Dienstverh„ltnis
oder selbst„ndig ausge�bt wird, ist nach den allgemeinen Abgrenzungsmerkmalen
( 1 Abs. 1 und 2 LStDV) zu entscheiden. 2 Dabei ist die Nebent„tigkeit oder
Aushilfst„tigkeit in der Regel f�r sich allein zu beurteilen. 3 Die Art einer
etwaigen Hauptt„tigkeit ist f�r die Beurteilung nur wesentlich, wenn beide
T„tigkeiten unmittelbar zusammenh„ngen. 4 Wegen der sich im einzelnen
ergebenden Fragen wird auf die BFH-Urteile vom 24. 11. 1961 (BStBl 1962 III
S. 37) und vom 4. 10. 1984 (BStBl 1985 II S. 51) hingewiesen. 5 Bei
nebenberuflich t„tigen Musikern, die in Gastst„tten auftreten, liegt ein
Arbeitsverh„ltnis zum Gastwirt regelm„áig nicht vor, wenn der einzelne Musiker
oder die Kapelle, der er angeh”rt, nur gelegentlich - etwa nur f�r einen Abend
oder an einem Wochenende - von dem Gastwirt verpflichtet wird. 6 Ein
Arbeitsverh„ltnis zum Gastwirt ist in der Regel auch dann zu verneinen, wenn
eine Kapelle selbst„ndig als Gesellschaft oder der Kapellenleiter als
Arbeitgeber der Musiker aufgetreten ist (BFH-Urteil vom 10. 9. 1976 -
BStBl 1977 II S. 178). 7 Gelegenheitsarbeiter, die zu bestimmten, unter
Aufsicht durchzuf�hrenden Arbeiten herangezogen werden, sind auch dann
Arbeitnehmer, wenn sie die T„tigkeit nur f�r einige Stunden aus�ben (BFH-
Urteil vom 18. 1. 1974 - BStBl II S. 301).)

(2) 1 Einnahmen aus der Nebent„tigkeit eines Arbeitnehmers, die er im Rahmen
des Dienstverh„ltnisses f�r denselben Arbeitgeber leistet, f�r den er die
Hauptt„tigkeit aus�bt, sind vorbehaltlich der Abs„tze 3 und 4 Arbeitslohn,
wenn dem Arbeitnehmer aus seinem Dienstverh„ltnis Nebenpflichten obliegen, die
zwar im Arbeitsvertrag nicht ausdr�cklich vorgesehen sind, deren Erf�llung der
Arbeitgeber aber nach der tats„chlichen Gestaltung des Dienstverh„ltnisses und
nach der Verkehrsauffassung erwarten darf, auch wenn er die zus„tzlichen
Leistungen besonders verg�ten muá (BFH-Urteil vom 25. 11. 1971 - BStBl 1972 II
S. 212). 2 Vgl. hierzu wegen der Nebent„tigkeit der Angestellten eines Notars
durch šbernahme von Auflassungsvollmachten das BFH-Urteil vom 9. 12. 1954
(BStBl 1955 III S. 55), wegen der schriftstellerischen Nebent„tigkeit eines
angestellten Schriftleiters das BFH-Urteil vom 3. 3. 1955 (BStBl III S. 153),
wegen der Gutachtert„tigkeit der bei Universit„tskliniken angestellten
Assistenz„rzte das BFH-Urteil vom 19. 4. 1956 (BStBl III S. 187)) , wegen der
Ratsschreibert„tigkeit w�rttembergischer Gemeindebeamten das BFH-Urteil vom 8.
3. 1957 (BStBl III S. 175), wegen der k�nstlerischen Nebent„tigkeit eines
Orchestermusikers das BFH-Urteil vom 25. 11. 1971 (BStBl 1972 II S. 212) und
wegen der T„tigkeit eines Gemeindedirektors als Mitglied einer
Sch„tzungskommission das BFH-Urteil vom 8. 2. 1972 (BStBl II S. 460). 3 Vgl.
auch Abschnitt 71.

(3) 1 Bei Lehrkr„ften, die im Hauptberuf eine nichtselbst„ndige T„tigkeit
aus�ben, liegt eine Lehrt„tigkeit im Nebenberuf nur vor, wenn diese
Lehrt„tigkeit nicht zu den eigentlichen Dienstobliegenheiten des Arbeitnehmers
aus dem Hauptberuf geh”rt. 2 Die Aus�bung der Lehrt„tigkeit im Nebenberuf ist
in der Regel als Aus�bung eines freien Berufs anzusehen (BFH-Urteil vom 24. 4.
1959 - BStBl III S. 193), es sei denn, daá gewichtige Anhaltspunkte - z. B.
Arbeitsvertrag unter Zugrundelegung eines Tarifvertrags, Anspruch auf Urlaubs-
und Feiertagsverg�tung - f�r das Vorliegen einer Arbeitnehmert„tigkeit
sprechen (vgl. BFH-Urteile vom 28. 4. 1972 - BStBl II S. 617 und vom 4. 5.
1972 - BStBl II S. 618).3 Handelt es sich um die nebenberufliche Lehrt„tigkeit
an einer Schule oder einem Lehrgang mit einem allgemein feststehenden und
nicht nur von Fall zu Fall aufgestellten Lehrplan, so sind die nebenberuflich
t„tigen Lehrkr„fte dagegen in der Regel Arbeitnehmer, es sei denn, daá sie in
den Schul- oder Lehrgangsbetrieb nicht fest eingegliedert sind. 4 Hat die
Lehrt„tigkeit nur einen geringen Umfang, so kann das ein Anhaltspunkt daf�r
sein, daá eine feste Eingliederung in den Schul- oder Lehrgangsbetrieb nicht
vorliegt. 5 Ein geringer Umfang in diesem Sinne kann stets angenommen werden,
wenn die nebenberuflich t„tige Lehrkraft bei der einzelnen Schule oder dem
einzelnen Lehrgang in der Woche durchschnittlich nicht mehr als sechs
Unterrichtsstunden erteilt. 6 Aber auch in diesen F„llen sind die Lehrkr„fte
als Arbeitnehmer anzusehen, wenn sie auf Grund eines als Arbeitsvertrag
ausgestalteten Vertrags t„tig werden oder wenn eine an einer Schule
vollbesch„ftigte Lehrkraft zus„tzliche Unterrichtsstunden an derselben Schule
oder an einer Schule gleicher Art erteilt (BFH-Urteile vom 4. 12. 1975 -
BStBl 1976 II S. 291, 292). 7 Die nebenberufliche Lehrt„tigkeit von
Handwerksmeistern an Berufs- und Meisterschulen ist in aller Regel keine
nichtselbst„ndige T„tigkeit (vgl. Abschnitt 146 Abs. 3 EStR). 8 Wegen der
Nebent„tigkeit von Angeh”rigen der freien Berufe als Lehrbeauftragte an
Hochschulen vgl. BFH-Urteil vom 4. 10. 1984 (BStBl 1985 II S. 51).

(4) Eine Pr�fungst„tigkeit als Nebent„tigkeit ist in der Regel als Aus�bung
eines freien Berufs anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 14. 3. 1958 - BStBl III
S. 255, vom 2. 4. 1958 - BStBl III S. 293 und vom 29. 1. 1987 - BStBl II
S. 783 wegen nebenamtlicher Pr�fungst„tigkeit eines Hochschullehrers).

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69. Dienstverh„ltnisse von Ehegatten

Dienstverh„ltnisse bei demselben Arbeitgeber

(1) 1 Werden Ehegatten bei demselben Arbeitgeber t„tig, so ist steuerlich
grunds„tzlich ein eigenes Dienstverh„ltnis jedes Ehegatten gegen�ber dem
Arbeitgeber anzunehmen. 2 Wird f�r die T„tigkeit beider Ehegatten eine
einheitliche Verg�tung gew„hrt, so ist diese f�r die Berechnung der Lohnsteuer
erforderlichenfalls im Wege der Sch„tzung auf die Ehegatten aufzuteilen.

Dienstverh„ltnisse zwischen Ehegatten

(2) 1 Wegen der zwischen Ehegatten bestehenden Lebens- und
Wirtschaftsgemeinschaft kann ein Ehegatte in dem Unternehmen des anderen
Ehegatten auf familienrechtlicher, aber auch gesellschaftsrechtlicher
Grundlage oder im Rahmen eines Dienstverh„ltnisses mitarbeiten. 2 Nur soweit
ein Dienstverh„ltnis ernsthaft vereinbart und dementsprechend tats„chlich
durchgef�hrt wird, kann der mitarbeitende Ehegatte Arbeitnehmer sein mit der
Folge, daá eine Verg�tung f�r ihn Arbeitslohn und f�r den
Arbeitgeber-Ehegatten Betriebsausgabe ist. 3 Die vertragliche Gestaltung und
ihre Durchf�hrung muá auch unter Dritten �blich sein (BFH-Urteil vom 17. 7.
1984 - BStBl 1986 II S. 48). 4 Der Arbeitsvertrag ist nicht durchf�hrbar, wenn
sich Ehegatten, die beide einen Betrieb unterhalten, wechselseitig
verpflichten, mit ihrer vollen Arbeitskraft jeweils im Betrieb des anderen
t„tig zu sein (BFH-Urteil vom 26. 2. 1969 - BStBl II S. 315). 5 Demgegen�ber
k”nnen wechselseitige Teilzeitarbeitsvertr„ge anerkannt werden, wenn die
Vertragsgestaltungen insgesamt einem Fremdvergleich standhalten (BFH-Urteil
vom 12. 10. 1988 - BStBl 1989 II S. 354). 6 Erforderlich ist eine eindeutige
Vereinbarung und klare Trennung der sich f�r die Ehegatten aus der Ehe
ergebenden Einkommens- und Verm”gensverh„ltnisse von den sich aus dem
Arbeitsvertrag ergebenden Rechtsbeziehungen. 7 Mehrere Jahre vor der Ehe
abgeschlossene ernsthafte Arbeitsvertr„ge zwischen den Ehegatten sind
steuerlich in der Regel auch nach der Eheschlieáung anzuerkennen, wenn sich
mit der Eheschlieáung in der T„tigkeit des im Betrieb besch„ftigten Ehegatten
nichts „ndert und auch die Auszahlung des Arbeitslohns vor und nach der Heirat
in gleicher Weise vollzogen wird (BFH-Urteil vom 21. 10. 1966 - BStBl 1967 III
S. 22). 8 Im �brigen gilt folgendes:

1. 1 Aus dem Arbeitsverh„ltnis m�ssen alle Folgerungen gezogen werden,
insbesondere muá der Arbeitslohn tats„chlich ausgezahlt werden und aus dem
Verm”gen des Arbeitgeber- Ehegatten in das Verm”gen des Arbeitnehmer-Ehegatten
gelangen; bei der Auszahlung des Arbeitslohns m�ssen Lohnsteuer und
Sozialversicherungsbeitr„ge, soweit Sozialversicherungspflicht besteht,
einbehalten und abgef�hrt werden. 2 Fehlt es an einer Vereinbarung �ber die
H”he des Arbeitslohns, so kann ein wirksamer Vertrag nicht angenommen werden
(BFH-Urteil vom 8. 3. 1962 - BStBl III S. 218). 3 Der Anerkennung eines
Arbeitsverh„ltnisses zwischen Ehegatten steht es nicht entgegen, daá der
vereinbarte Arbeitslohn un�blich niedrig ist, es sei denn, der Arbeitslohn ist
so niedrig bemessen, daá er nicht mehr als Gegenleistung f�r eine begrenzte
T„tigkeit des Arbeitnehmer-Ehegatten angesehen werden kann und deshalb
angenommen werden muá, die Ehegatten wollten sich rechtsgesch„ftlich nicht
binden (BFH-Urteil vom 28. 7. 1983 - BStBl 1984 II S. 60). 4 Bei einem voll im
Betrieb mitarbeitenden Ehegatten kann deshalb ein Arbeitsverh„ltnis
steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn der Arbeitslohn den f�r
versicherungsfreie Nebent„tigkeiten geltenden Betrag �bersteigt. 5 Nach den
BFH-Urteilen vom 5. 12. 1963 (BStBl 1964 III S. 131), vom 26. 9. 1968
(BStBl 1969 II S. 102) und vom 14. 10. 1981 (BStBl 1982 II S. 119) besteht ein
ernsthaftes Arbeitsverh„ltnis zwischen Ehegatten in der Regel nur dann, wenn
der vereinbarte Arbeitslohn jeweils zum �blichen Zahlungszeitpunkt tats„chlich
gezahlt wird (vgl. auch BFH-Urteil vom 25. 7. 1991 - BStBl II S. 842). 6 Der
steuerrechtlichen Anerkennung eines Arbeitsverh„ltnisses steht entgegen, wenn

a) die Bez�ge des mitarbeitenden Ehegatten auf ein privates Konto des
Arbeitgeber-Ehegatten �berwiesen werden, �ber das dem Arbeitnehmer- Ehegatten
nur ein Mitverf�gungsrecht zusteht, oder einem Unterkonto des Kapitalkontos
des Arbeitgeber-Ehegatten gutgeschrieben werden (vgl. BFH- Urteile vom 9. 4.
1968 - BStBl II S. 524 und vom 15. 1. 1980 - BStBl II S. 350),

b) die Bez�ge auf ein Konto �berwiesen werden, �ber das jeder der beiden
Ehegatten allein verf�gungsberechtigt ist - sogenanntes Oder-Konto (BFH-
Beschluá vom 27. 11. 1989 - BStBl 1990 II S. 160 - und BFH-Urteil vom 10. 4.
1990 - BStBl II S. 741),

c) der Arbeitnehmer-Ehegatte vom betrieblichen Bankkonto des
Arbeitgeber-Ehegatten monatlich einen grӇeren Geldbetrag abhebt und ihn erst
selbt in das ben”tigte Haushaltsgeld und den ihm zustehenden monatlichen
Arbeitslohn aufteilt (BFH-Urteil vom 20. 4. 1989 - BStBl II S. 655),

d) der Arbeitslohn des Arbeitnehmer-Ehegatten wechselnd bar ausgezahlt und auf
ein gemeinschaftliches Konto der Ehegatten �berwiesen wird; f�r die Zeitr„ume
der Barauszahlung kann ein Arbeitsverh„ltnis anerkannt werden, wenn diese
Zeitr„ume zusammenh„ngen und davon ausgegangen werden kann, daá w„hrend dieser
Zeit die Einkommens- und Verm”genssph„ren der Eheleute klar und eindeutig
getrennt sind (BFH-Urteil vom 16. 5. 1990 - BStBl II S. 908).

7 Der steuerrechtlichen Anerkennung steht nicht entgegen, wenn

a) Teile des Arbeitslohns als verm”genswirksame Leistungen nach dem
Verm”gensbildungsgesetz auf Verlangen des Arbeitnehmer-Ehegatten auf ein Konto
des Arbeitgeber-Ehegatten oder auf ein gemeinschaftliches Konto beider
Ehegatten �berwiesen werden (BFH-Urteil vom 19. 9. 1975 - BStBl 1976 II
S. 81),

b) Arbeitslohn des Arbeitnehmer-Ehegatten auf dessen eigenes Bankkonto
�berwiesen wird, der Arbeitgeber-Ehegatte jedoch unbeschr„nkt
Verf�gungsvollmacht �ber dieses Konto besitzt (BFH-Urteil vom 16. 1. 1974 -
BStBl II S. 294).

2. 1 Darlehnsvereinbarungen stehen der steuerrechtlichen Anerkennung von
Arbeitsverh„ltnissen grunds„tzlich nicht entgegen. 2 Sind die wechselseitigen
Verpflichtungen aus einem ordnungsgem„á vereinbarten und tats„chlich
durchgef�hrten Arbeitsverh„ltnis erf�llt, wird durch eine anschlieáende
Darlehensvereinbarung die Anerkennung des Arbeitsverh„ltnisses nicht ber�hrt.
3 Das ist auch der Fall, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte jeweils im
F„lligkeitszeitpunkt �ber den an ihn auszuzahlenden Netto-Arbeitslohn
ausdr�cklich dadurch verf�gt, daá er den Auszahlungsanspruch in eine
Darlehnsforderung umwandelt (BFH-Urteil vom 17. 7. 1984 - BStBl 1986 II
S. 48). 4 Werden jedoch Arbeits- und Darlehnsvereinbarungen von den Ehegatten
in einer Weise miteinander verkn�pft, daá der Arbeitslohn ganz oder teilweise
bereits als Darlehen behandelt wird, bevor er in die Verf�gungsmacht des
Arbeitnehmer- Ehegatten gelangt ist, so ist zur Anerkennung des
Arbeitsverh„ltnisses erforderlich, daá auch der Darlehnsvertrag wie ein unter
Fremden �blicher Vertrag mit eindeutigen Zins- und R�ckzahlungsvereinbarungen
abgeschlossen und durchgef�hrt wird (BFH-Urteil vom 23. 4. 1975 - BStBl II
S. 579). 5 Die Verwendung erhaltenen Lohnes durch die schenkweise šbertragung
auf den Arbeitgeber-Ehegatten ber�hrt die steuerrechtliche Anerkennung eines
ernsthaft vereinbarten und vollzogenen Arbeitsverh„ltnisses nicht, wenn die
Schenkung nicht im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Lohnzahlung steht
(BFH-Urteil vom 4. 11. 1986 - BStBl 1987 II S. 336).

3. 1 Die Verg�tung f�r ein steuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverh„ltnis
kann nur insoweit als Arbeitslohn behandelt werden, als sie angemessen ist und
nicht den Betrag �bersteigt, den ein fremder Arbeitnehmer f�r eine
gleichartige T„tigkeit erhalten w�rde. 2 Heirats- und Geburtsbeihilfen,
Unterst�tzungen, Aufwendungen f�r die Zukunftssicherung, die Gew„hrung freier
Unterkunft und Verpflegung, soweit sie ausnahmsweise zum tariflich oder
vertraglich vereinbarten angemessenen Gehalt geh”rt, und „hnliche Zuwendungen
an den Arbeitnehmer- Ehegatten k”nnen nur ber�cksichtigt werden, wenn die
Zuwendung in dem Betrieb des Unternehmens �blich ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.
2. 1988 - BStBl II S. 606 betr. Weihnachtsgratifikationen). 3 Wegen der
Voraussetzungen f�r die Anerkennung von Maánahmen zur Zukunftssicherung bei
Ehegatten-Arbeitsverh„ltnissen vgl. Abschnitt 41 Abs. 11 EStR.

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70. Arbeitslohn

(1) 1 Arbeitslohn sind grunds„tzlich alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert,
die durch ein individuelles Dienstverh„ltnis veranlaát sind. 2 Ein
Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahmen und einem Dienstverh„ltnis ist
anzunehmen, wenn die Einnahmen dem Empf„nger nur mit R�cksicht auf das
Dienstverh„ltnis zuflieáen und sich als Ertrag seiner nichtselbst„ndigen
Arbeit darstellen. 3 Die letztgenannte Voraussetzung ist erf�llt, wenn sich
die Einnahmen im weitesten Sinne als Gegenleistung f�r das Zurverf�gungstellen
der individuellen Arbeitskraft erweisen (vgl. BFH-Urteil vom 11. 3. 1988 -
BStBl II S. 726 und die dort zitierte Rechtsprechung sowie BFH-Urteil vom 9.
3. 1990 - BStBl II S. 711). 4 Es ist grunds„tzlich gleichg�ltig, ob die
Einnahmen dem Empf„nger unmittelbar vom Arbeitgeber oder von einem Dritten
zuflieáen. 5 Bei Zufl�ssen von dritter Seite k”nnen die Einnahmen insbesondere
dann Ertrag der nichtselbst„ndigen Arbeit sein, wenn sie wie z. B.
Mitarbeiterbeteiligungen an Liquidationseinnahmen der Chef„rzte (vgl.
BFH-Urteil vom 11. 11. 1971 - BStBl 1972 II S. 213) im Zusammenhang mit einer
konkreten nicht dem Chefarzt, sondern dem Arbeitgeber geschuldeten
Arbeitsleistung oder wie z. B. Leistungen einer Unterst�tzungskasse (vgl.
BFH-Urteile vom 28. 3. 1958 - BStBl III S. 268 und vom 27. 1. 1961 - BStBl III
S. 167) auf Grund konkreter Vereinbarungen mit dem Arbeitgeber oder wie z. B.
die unentgeltliche oder verbilligte šberlassung von Belegschaftsaktien an
Mitarbeiter verbundener Unternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 21. 2. 1986 -
BStBl II S. 768) auf Grund gesellschaftsrechtlicher oder gesch„ftlicher
Beziehungen zum Arbeitgeber verschafft werden. 6 Lohnzahlungen Dritter, die
nur auf gesch„ftlichen Beziehungen zum Arbeitgeber beruhen, sind allerdings in
den Lohnsteuerabzug nur in den F„llen einzubeziehen, in denen der Arbeitgeber
in die Lohnzahlung eingeschaltet ist (vgl. Abschnitt 106 Abs. 1). 7 Keine
Einnahmen sind Aufmerksamkeiten (vgl. Abschnitt 73). 8 Das gleiche gilt f�r
Leistungen des Arbeitgebers, die er im ganz �berwiegenden betrieblichen
Interesse erbringt. 9 Ein ganz �berwiegendes betriebliches Interesse muá aber
�ber das an jeder Lohnzahlung bestehende betriebliche Interesse deutlich
hinausgehen (vgl. BFH-Urteil vom 2. 2. 1990 - BStBl II S. 472). 10 Gemeint
sind F„lle, in denen ein Vorteil der Belegschaft als Gesamtheit zugewendet
wird wie z. B. bei Betriebsveranstaltungen (vgl. Abschnitt 72) oder in denen
dem Arbeitnehmer ein Vorteil aufgedr„ngt wird, ohne daá ihm eine Wahl bei der
Annahme des Vorteils bleibt und ohne daá der Vorteil eine Marktg„ngigkeit
besitzt, wie z. B. bei den in Absatz 3 Nr. 3 genannten Vorsorgeuntersuchungen
leitender Angestellter (BFH-Urteil vom 25. 7. 1986 - BStBl II S. 868). 11
Wegen der Abgrenzung des Arbeitslohns von den Einnahmen aus Kapitalverm”gen
vgl. BFH-Urteil vom 31. 10. 1989 (BStBl 1990 II S. 532).

(2) Zum Arbeitslohn geh”ren auch:

1. Lohnsteuerbetr„ge, soweit sie vom Arbeitgeber �bernommen werden und kein
Fall des  40 Abs. 3 EStG vorliegt. 2 Es handelt sich um Arbeitslohn des
Kalenderjahrs, in dem der Verzicht des Arbeitgebers auf den Ausgleichsanspruch
gegen den Arbeitnehmer erkennbar wird (BFH-Urteile vom 10. 2. 1961 - BStBl III
139 und vom 24. 4. 1961 - BStBl III S. 285). 3 Entsprechendes gilt f�r
�bernommene Kirchensteuerbetr„ge,

2. die gesetzlichen Arbeitnehmeranteile an den Sozialversicherungsbeitr„gen,
soweit sie vom Arbeitgeber �bernommen werden, sowie Zusch�sse des Arbeitgebers
im Sinne des  3 Nr. 62 EStG. soweit sie den nach dieser Vorschrift
maágebenden H”chstbetrag �bersteigen,

3. Sachbez�ge, soweit sie zu geldwerten Vorteilen des Arbeitnehmers aus seinem
Dienstverh„ltnis f�hren (vgl. Abschnitte 31 und 32),

4. Lohnzuschl„ge f�r Mehrarbeit und Erschwerniszuschl„ge, wie Hitzezuschl„ge,
Wasserzuschl„ge, Gefahrenzuschl„ge, Schmutzzulagen usw.,

5. Trinkgelder (vgl. Abschnitt 106 Abs. 3 und 4),

6. Entsch„digungen, die f�r nicht gew„hrten Urlaub gezahlt werden,

7. Leistungen aus Unterst�tzungskassen (BFH-Urteil vom 28. 3. 1958 - BStBl III
S. 268), soweit sie nicht nach Abschnitt 11 Abs. 2 steuerfrei sind,

8. Studienbeihilfen und Stipendien, soweit sie nicht nach Abschnitt 12 Abs. 2
oder 4 steuerfrei sind,

9. der auf Grund des  7 Abs. 1 des Soldatenversorgungsgesetzes gezahlte
Einarbeitungszuschuá,

10. Verg�tungen, die zur Bestreitung des Dienstaufwands gezahlt werden, soweit
nicht  3 Nr. 12, 13, 16, 26, 30, 31 oder 50 EStG anzuwenden ist,

11. pauschale Fehlgeldentsch„digungen, die Arbeitnehmern im Kassen- und
Z„hldienst gezahlt werden, soweit sie 30 DM im Monat �bersteigen,

12. die šberlassung von Dienstfernsprechern f�r private Ferngespr„che
(BFH-Urteil vom 22. 10. 1976 - BStBl 1977 II S. 99) sowie die vom Arbeitgeber
�bernommenen festen und laufenden Kosten eines Telefonanschlusses in der
Wohnung des Arbeitnehmers, soweit es sich nicht um Auslagenersatz (vgl.
Abschnitt 22) handelt und die Telefonkosten nicht zu den Reisenebenkosten
(vgl. Abschnitt 40), zu den Umzugskosten (vgl. Abschnitt 41) oder
Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsf�hrung (vgl. Abschnitt 43) geh”ren
(vgl. auch BMF-Schreiben vom 11. 6. 1990 - BStBl I S. 290 und die
entsprechenden Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder),

13. Verg�tungen des Arbeitgebers zum Ersatz der dem Arbeitnehmer berechneten
Kontof�hrungsgeb�hren,

14. Verg�tungen des Arbeitgebers zum Ersatz der Aufwendungen des Arbeitnehmers
f�r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte, soweit die Aufwendungen nicht
zu den Reisekosten (vgl. Abschnitt 38) geh”ren,)

15. Ersatz von Verpflegungskosten sowie die unentgeltliche oder verbilligte
Abgabe von Speisen und Getr„nken, soweit diese Leistungen nicht nach  3 Nr. 4
Buchstabe c (vgl. Abschnitt 6),  3 Nr. 12 (vgl. Abschnitt 13),  3 Nr. 13
(vgl. Abschnitt 14),  3 Nr. 16 (vgl. Abschnitte 39 und 43),  3 Nr. 26 EStG
(vgl. Abschnitt 17) steuerfrei sind oder kein Fall des Absatzes 3 Nr. 2
vorliegt,

16. Ersatz von Unterkunftskosten sowie die unentgeltliche oder verbilligte
šberlassung einer Unterkunft, soweit diese Leistungen nicht nach  3 Nr. 13
(vgl. Abschnitt 14) oder  3 Nr. 16 (vgl. Abschnitte 37 und 43) steuerfrei
sind.

(3) Als Arbeitslohn sind unter anderem nicht anzusehen:

1. Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen, z. B. die
Bereitstellung von Aufenthalts- und Erholungsr„umen sowie von betriebseigenen
Dusch- und Badeanlagen,

2. �bliche Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen (vgl. Abschnitt 72),
Aufmerksamkeiten (vgl. Abschnitt 73) und die Beteiligung des Arbeitnehmers an
einer gesch„ftlich veranlaáten Bewirtung betriebsfremder Personen,

3. die vom Arbeitgeber �bernommenen Kosten einer Vorsorgeuntersuchung des
Arbeitnehmers, wenn die Vorsorgeuntersuchung im ganz �berwiegenden
betrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegt (vgl. BFH-Urteil vom 17. 9.
1982 - BStBl 1983 II S. 39),

4. betriebliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen (vgl. Abschnitt 74),

5. der Wert der unentgeltlich zur beruflichen Nutzung �berlassenen
Arbeitsmittel (zur šberlassung typischer Berufskleidung vgl. Abschnitt 20),

6. die betrieblich notwendige Sammelbef”rderung des Arbeitnehmers zwischen
Wohnung und Arbeitsst„tte (vgl. Abschnitt 21),

7. Schadensersatzleistungen des Arbeitgebers, soweit der Arbeitgeber zur
Leistung gesetzlich verpflichtet ist,

8. durchlaufende Gelder und Auslagenersatz (vgl. Abschnitt 22),

9. bestimmte Lohnbestandteile, die gesetzlich steuerfrei gestellt worden sind;
vgl. hierzu insbesondere Abschnitt 9 wegen der Steuerbefreiung von bestimmten
Abfindungen, Abschnitt 21a wegen der Steuerbefreiung von Leistungen des
Arbeitgebers f�r die Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen
Kindern, Abschnitt 30 wegen der Steuerbefreiung von bestimmten Lohnzuschl„gen,
Abschnitte 19, 37 bis 41 und 43 wegen der Steuerbefreiung von bestimmten
Werbungskostenersatzleistungen,

10. Streik- und Aussperrungsunterst�tzunen (BFH-Urteil vom 24. 10. 1990 -
BStBl 1991 II S. 337) .

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71. Vermittlungsprovisionen

(1) 1 Erhalten Arbeitnehmer von ihren Arbeitgebern Vermittlungsprovisionen, so
sind diese grunds„tzlich Arbeitslohn. 2 So sind z. B. Provisionen, die
Versicherungsgesellschaften ihren im Innendienst besch„ftigten Angestellten
f�r die gelegentliche Vermittlung von Versicherungen zahlen, und Provisionen
im Bankgewerbe f�r die Vermittlung von Wertpapiergesch„ften Arbeitslohn, wenn
die Vermittlungst„tigkeit im Rahmen des Dienstverh„ltnisses des Angestellten
ausge�bt wird (BFH-Urteil vom 7. 10. 1954 - BStBl 1955 III S. 17). 3 Die
Weiterleitung von Provisionszahlungen Dritter durch den Arbeitgeber an den
Arbeitnehmer ist gleichfalls Arbeitslohn.

(2) 1 Provisionszahlungen einer Bausparkasse oder eines
Versicherungsunternehmens an Arbeitnehmer der Kreditinstitute f�r
Vertragsabschl�sse, die w„hrend der Arbeitszeit vermittelt werden, sind als
Lohnzahlungen Dritter dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. 2 Wenn zum
Aufgabengebiet des Arbeitnehmers der direkte Kontakt mit dem Kunden des
Kreditinstituts geh”rt, z. B. bei einem Kunden- oder Anlageberater, gilt dies
auch f�r die Provisionen der Vertragsabschl�sse auáerhalb der Arbeitszeit, bei
Vertragsabschl�ssen im Verwandtenbereich und f�r eigene Vertr„ge. 3 Zur
lohnsteuerlichen Erfassung der Provisionen hat der Arbeitnehmer seinem
Arbeitgeber deren H”he f�r jeden Lohnzahlungszeitraum schriftlich anzuzeigen
(vgl. Abschnitt 106 Abs. 2 S„tze 3 bis 5). 4 Der Arbeitgeber hat den
Arbeitnehmer zu einer entsprechenden Anzeige zu veranlassen. 5 F�r infolge
unvollst„ndiger oder unrichtiger Angaben des Arbeitnehmers zu wenig
einbehaltene Lohn- und Kirchenlohnsteuer haftet der Arbeitgeber nicht
(vgl. Abschnitt 106 Abs. 5). 6 Provisionen, die nicht zum Arbeitslohn geh”ren,
weil z. B. mit einem Versicherungsunternehmen hinsichtlich der
Vermittlungst„tigkeit konkrete schriftliche Vereinbarungen getroffen wurden,
sind in einer Einkommensteuererkl„rung anzugeben.

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72. Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen

Allgemeines

(1) Zuwendungen des Arbeitgebers an die Arbeitnehmer bei
Betriebsveranstaltungen geh”ren nach den BFH-Urteilen vom 22. 3. 1985
(BStBl II S. 529, 532) als Leistungen im ganz �berwiegenden betrieblichen
Interesse des Arbeitgebers nicht zum Arbeitslohn, wenn es sich um herk”mmliche
(�bliche) Betriebsveranstaltungen und um bei diesen Veranstaltungen �bliche
Zuwendungen handelt.

Betriebsveranstaltung

(2) 1 Betriebsveranstaltungen sind Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene,
die gesellschaftlichen Charakter haben, z. B. Betriebsausfl�ge,
Weihnachtsfeiern, Jubil„umsfeiern. 2 Ob die Veranstaltung vom Arbeitgeber,
Betriebsrat oder Personalrat durchgef�hrt wird, ist unerheblich. 3 Eine
Betriebsveranstaltung setzt grunds„tzlich voraus, daá die M”glichkeit der
Teilnahme allen Betriebsangeh”rigen offensteht (vgl. BFH-Urteil vom 9. 3. 1990
- BStBl II S. 711). 4 Veranstaltungen, die nur f�r einen beschr„nkten Kreis
der Arbeitnehmer von Interesse sind, k”nnen Betriebsveranstaltungen sein, wenn
sich die Begrenzung des Teilnehmerkreises nicht als eine Bevorzugung
bestimmter Arbeitnehmergruppen darstellt. 5 Als Betriebsveranstaltungen sind
deshalb auch solche Veranstaltungen anzuerkennen, die z. B.

1. jeweils nur f�r eine Organisationseinheit des Betriebs, z. B. Abteilung,
durchgef�hrt werden, wenn alle Arbeitnehmer dieser Organisationseinheit an der
Veranstaltung teilnehmen k”nnen und wenn auch die anderen
Organisationseinheiten eine gleichwertige Veranstaltung durchf�hren d�rfen,

2. nur f�r alle im Ruhestand befindlichen fr�heren Arbeitnehmer des
Unternehmens veranstaltet werden (Pension„rstreffen),

3. nur f�r solche Arbeitnehmer durchgef�hrt werden, die bereits im Unternehmen
ein Arbeitnehmerjubil„um im Sinne des  3 Abs. 1 LStDV gefeiert haben oder in
Verbindung mit der Betriebsveranstaltung feiern (Jubilarfeiern). 2 Dabei ist
unsch„dlich, wenn neben den Jubilaren auch ein begrenzter Kreis anderer
Arbeitnehmer, wie z. B. die engeren Mitarbeiter des Jubilars, eingeladen wird.

6 Die Ehrung eines einzelnen Jubilars oder eines einzelnen Arbeitnehmers bei
dessen Ausscheiden aus dem Betrieb, auch unter Beteiligung weiterer
Arbeitnehmer, ist keine Betriebsveranstaltung; Sachzuwendungen aus solchen
Anl„ssen geh”ren jedoch, soweit sie �blich sind, als Leistungen im ganz
�berwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht zum Arbeitslohn.
7 Ein sogenanntes Arbeitsessen ist auch keine Betriebsveranstaltung; vgl. dazu
Abschnitt 73 Abs. 2.

Herk”mmlichkeit (šblichkeit) der Betriebsveranstaltung

(3) 1 Abgrenzungsmerkmale f�r die Herk”mmlichkeit (šblichkeit) einer
Betriebsveranstaltung sind deren H„ufigkeit, Dauer oder besondere
Ausgestaltung, wobei das Merkmal der Ausgestaltung die beiden anderen Merkmale
�berlagern kann. 2 Liegt eine nicht herk”mmliche (un�bliche)
Betriebsveranstaltung vor, so sind die Zuwendungen des Arbeitgebers
Arbeitslohn. 3 Eine Betriebsveranstaltung ist in bezug auf die Dauer und
H„ufigkeit als �blich anzusehen, wenn es sich um eine eint„gige Veranstaltung
ohne šbernachtung handelt (BFH- Urteil vom 6. 2. 1987 - BStBl II S. 355) und
wenn nicht mehr als zwei Veranstaltungen j„hrlich durchgef�hrt werden
(BFH-Urteil vom 18. 3. 1986 - BStBl II S. 575). 4 Das gilt auch f�r
Veranstaltungen im Sinne des Absatzes 2 Nr. 2 und 3, die gesondert zu werten
sind. 5 Bei mehr als zwei gleichartigen Veranstaltungen kann der Arbeitgeber
die beiden Veranstaltungen ausw„hlen, die als �bliche Betriebsveranstaltungen
durchgef�hrt werden. 6 Unsch„dlich ist, wenn ein Arbeitnehmer an mehr als zwei
unterschiedlichen Veranstaltungen teilnimmt, z. B. ein Jubilar, der noch im
selben Jahr in den Ruhestand tritt, nimmt an der Jubilarfeier, an einem
Pension„rstreffen und an einem Betriebsausflug teil. 7 Die Teilnahme eines
Arbeitnehmers an mehr als zwei gleichartigen Betriebsveranstaltungen ist
unsch„dlich, wenn sie der Erf�llung beruflicher Aufgaben dient, z. B. wenn der
Personalchef oder Betriebsratsmitglieder die Veranstaltungen mehrerer
Abteilungen besuchen.

šbliche Zuwendungen

(4) 1 šbliche Zuwendungen bei einer Betriebsveranstaltung sind insbesondere

1. Speisen, Getr„nke, Tabakwaren und S�áigkeiten, 2. die šbernahme von
Fahrtkosten, auch wenn die Fahrt als solche schon einen Erlebniswert hat, wie
z. B. eine Schiffsfahrt auf einem Vergn�gungsdampfer oder eine Busfahrt in
landschaftlich reizvolle Gegenden,

3. Eintrittskarten f�r kulturelle und sportliche Veranstaltungen, wenn sich
die Betriebsveranstaltung nicht im Besuch einer kulturellen oder sportlichen
Veranstaltung ersch”pft (BFH-Urteil vom 21. 2. 1986 - BStBl II S. 406),

4. Geschenke ohne bleibenden Wert, z. B. Weihnachtsp„ckchen bei einer
betrieblichen Weihnachtsfeier (vgl. BFH-Urteile vom 5. 3. 1976 und vom 20. 5.
1976 - BStBl II S. 392 und 548), wenn sie den Rahmen einer Aufmerksamkeit im
Sinne des Abschnitts 73 Abs. 1 nicht �berschreiten und nicht der wesentliche
Zweck der Betriebsveranstaltung sind (BFH-Urteil vom 9. 6. 1978 - BStBl II
S. 532). 2 šblich ist auch die nachtr„gliche šberreichung der Geschenke an
solche Arbeitnehmer, die aus betrieblichen oder pers”nlichen Gr�nden nicht an
der Betriebsveranstaltung teilnehmen konnten, nicht aber eine deswegen
gew„hrte Barzuwendung.

5. Aufwendungen f�r den „uáeren Rahmen, z. B. f�r R„ume, Musik, Kegelbahn, f�r
k�nstlerische und artistische Darbietungen, wenn die Darbietungen nicht der
wesentliche Zweck der Betriebsveranstaltung sind.

2 Betragen die Aufwendungen des Arbeitsgebers f�r die �blichen Zuwendungen im
Sinne der Nummern 1 bis 5 an den einzelnen Arbeitnehmer insgesamt mehr als 200
DM je Veranstaltung, so sind die Aufwendungen dem Arbeitslohn hinzuzurechnen
(vgl. BFH-Urteil vom 25. 5. 1992 - BStBl II S. 655) .

(5) Im �brigen gilt folgendes:

1. Zuwendungen an den Ehegatten oder einen Angeh”rigen des Arbeitnehmers, z.
B. Kind, Verlobte, sind dem Arbeitnehmer zuzurechnen. 2. Barzuwendungen, die
statt der in Absatz 4 Nr. 1 bis 3 genannten Sachzuwendungen gew„hrt werden,
sind diesen gleichgestellt, wenn ihre zweckentsprechende Verwendung
sichergestellt ist.

3. Nehmen an einer Betriebsveranstaltung Arbeitnehmer teil, die an einem
anderen Ort als dem des Betriebs t„tig sind, z. B. der Auáenvertreter eines
Unternehmens, so k”nnen die Aufwendungen f�r die Fahrt zur Teilnahme als
Reisekosten behandelt werden.

Besteuerung der Zuwendungen

(6) 1 Bei einer nicht herk”mmlichen (un�blichen) Betriebsveranstaltung geh”ren
die gesamten Zuwendungen an die Arbeitnehmer, einschlieálich der Aufwendungen
f�r den „uáeren Rahmen (Absatz 4 Nr. 5), zum Arbeitslohn. 2 F�r die Erhebung
der Lohnsteuer gelten die allgemeinen Vorschriften;  40 Abs. 2 EStG ist
anwendbar. 3 Das gilt auch f�r �bliche Zuwendungen, bei denen die
200-DM-Grenze des Absatzes 4 Satz 2 �berschritten wird, sowie f�r nicht
�bliche Zuwendungen, z. B. Geschenke von bleibendem Wert oder Zuwendungen an
einzelne Arbeitnehmer aus Anlaá einer Betriebsveranstaltung. 4 Unentgeltlich
gew„hrte Unterkunft und Verpflegung sind mit dem �blichen Endpreis am
Abgabeort zu bewerten; die Werte der Sachbezugsverordnung sind nicht anwendbar
(BFH-Urteil vom 6. 2. 1987 - BStBl II S. 355).

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73. Aufmerksamkeiten

(1) 1 Sachleistungen des Arbeitgebers, die auch im gesellschaftlichen Verkehr
�blicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden
Bereicherung der Arbeitnehmer f�hren, geh”ren als bloáe Aufmerksamkeiten nicht
zum Arbeitslohn. 2 Handelt es sich bei solchen Sachleistungen um freiwillige
Sonderzuwendungen des Arbeitgebers an einzelne Arbeitnehmer, so geh”ren diese
Sachleistungen grunds„tzlich zum Arbeitslohn, und zwar auch dann, wenn mit
ihnen soziale Zwecke verfolgt werden oder wenn sie dem Arbeitnehmer anl„álich
besonderer pers”nlicher Ereignisse zugewendet werden. 3 Aufmerksamkeiten sind
jedoch Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 DM, z. B. Blumen, Genuámittel,
ein Buch oder eine Schallplatte, die dem Arbeitnehmer oder seinen Angeh”rigen
aus Anlaá eines besonderen pers”nlichen Ereignisses zugewendet werden
(BFH-Urteil vom 22. 3. 1985 - BStBl II S. 641). 4 Geldzuwendungen geh”ren
stets zum Arbeitslohn, auch wenn ihr Wert gering ist.

(2) 1 Als Aufmerksamkeiten geh”ren auch Getr„nke und Genuámittel, die der
Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder
verbilligt �berl„át, nicht zum Arbeitslohn (vgl. BFH- Urteil vom 2. 10. 1968 -
BStBl 1969 II S. 115). 2 Dasselbe gilt f�r Speisen, die der Arbeitgeber den
Arbeitnehmern anl„álich und w„hrend eines auáergew”hnlichen Arbeitseinsatzes,
z. B. w„hrend einer betrieblichen Besprechung, zum Verzehr im Betrieb
unentgeltlich oder verbilligt �berl„át und deren Wert 60 DM nicht
�berschreitet. 3 Dagegen geh”rt die Bewirtung von Arbeitnehmern durch den
Arbeitgeber zum Arbeitslohn, wenn sie im weitesten Sinne als Gegenleistung f�r
das Zurverf�gungstellen der individuellen Arbeitskraft der Arbeitnehmer
anzusehen ist.

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74. Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers

(1) 1 Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers f�hren
nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaánahmen im ganz �berwiegenden
betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgef�hrt werden. 2 Dabei ist es
gleichg�ltig, ob die Bildungsmaánahmen am Arbeitsplatz, in zentralen
betrieblichen Einrichtungen oder in auáerbetrieblichen Einrichtungen
durchgef�hrt werden. 3 S„tze 1 und 2 gelten auch f�r Bildungsmaánahmen fremder
Unternehmer, die f�r Rechnung des Arbeitgebers erbracht werden.

(2) 1 Bei einer Bildungsmaánahme ist ein ganz �berwiegendes betriebliches
Interesse des Arbeitgebers anzunehmen, wenn sie die Einsatzf„higkeit des
Arbeitnehmers im Betrieb des Arbeitgebers erh”hen soll. 2 Diese Voraussetzung
ist insbesondere dann als erf�llt anzusehen, wenn der Arbeitgeber die
Teilnahme an der Bildungsveranstaltung als Arbeitsleistung wertet und
wenigstens teilweise auf die regelm„áige Arbeitszeit anrechnet. 3 Veranstaltet
der Arbeitgeber sogenannte Incentive-Reisen, um bestimmte Arbeitnehmer f�r
besondere Leistungen zu belohnen und zu weiteren Leistungssteigerungen zu
motivieren, so erhalten die Arbeitnehmer damit einen steuerpflichtigen
geldwerten Vorteil, wenn auf den Reisen ein Besichtigungsprogramm angeboten
wird, das einschl„gigen Touristikreisen entspricht, und der
Erfahrungsaustausch zwischen den Arbeitnehmern demgegen�ber zur�cktritt
(BFH-Urteil vom 9. 3. 1990 - BStBl II S. 711). 4 Bildet sich der Arbeitnehmer
nicht im ganz �berwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers fort, so
geh”rt der nach  8 Abs. 2 EStG zu ermittelnde Wert der vom Arbeitgeber
erbrachten Fort- und Weiterbildungsleistung zum Arbeitslohn. 5 Der
Arbeitnehmer kann den Wert im Rahmen des  9 Abs. 1 Satz 1 EStG als
Werbungskosten (vgl. Abschnitt 34 Abs. 2) oder im Rahmen des  10 Abs. 1 Nr. 7
EStG als Sonderausgaben (vgl. Abschnitt 59) geltend machen.

(3) 1 Auch wenn Fort- und Weiterbildungsleistungen nach den vorstehenden
Regelungen nicht zu Arbeitslohn f�hren, sind die Aufwendungen des
Arbeitgebers, die zwar durch die Teilnahme des Arbeitnehmers an der
Bildungsveranstaltung veranlaát sind, jedoch wie z. B.

Reisekosten neben den Kosten f�r die eigentliche Fort- oder
Weiterbildungsleistung anfallen, nach den Abschnitten 37 bis 40 und 43 zu
behandeln.

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75. Versorgungsbez�ge

(1) Zu den nach  19 Abs. 2 EStG steuerbeg�nstigten Versorgungsbez�gen geh”ren
auch:

1. Sterbegeld im Sinne des  18 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 des
Beamtenversorgungsgesetzes - BeamtVG - sowie entsprechende Bez�ge im privaten
Dienst (vgl. BFH-Urteil vom 8. 2. 1974 - BStBl II S. 303). 2 Nicht zu den
steuerbeg�nstigten Versorgungsbez�gen geh”ren Bez�ge, die f�r den Sterbemonat
auf Grund des Arbeitsvertrags als Arbeitsentgelt gezahlt werden; besondere
Leistungen an Hinterbliebene, die �ber das bis zum Erl”schen des
Diestverh„ltnisses geschuldete Arbeitsentgelt hinaus gew„hrt werden, sind
dagegen Versorgungsbez�ge,

2. šbergangsgeld, das nach den  62 bis 64 des Bundes-
Angestelltentarifvertrags - BAT - oder entsprechenden Regelungen gew„hrt wird,
wenn das šbergangsgeld wegen Berufsunf„higkeit oder Erwerbsunf„higkeit oder
wegen Erreichens der tariflichen oder der sogenannten flexiblen Altersgrenze
gezahlt wird und soweit es nicht nach  3 Nr. 9 EStG steuerfrei ist; beim
šbergangsgeld, das wegen Erreichens einer Altersgrenze gezahlt wird, ist
Voraussetzung, daá der Angestellte im Zeitpunkt seines Ausscheidens das 62.,
bei Schwerbehinderten das 60. Lebensjahr vollendet hat (BFH-Urteil vom
21. 8. 1974 - BStBl 1975 II S. 62).

3. šbergangsversorgung, die nach dem BAT an Angestellte im milit„rischen
Flugsicherungsdienst, bei der Bundesanstalt f�r Flugsicherung im
Flugsicherungsdienst, im Justizvollzugsdienst und im kommunalen
feuerwehrtechnischen Dienst sowie an Luftfahrzeugf�hrer von Meáflugzeugen und
an technische Luftfahrzeugf�hrer gezahlt wird, einschlieálich des an
Hinterbliebene zu zahlenden monatlichen Ausgleichsbetrags und einschlieálich
des Ausgleichs, der neben der šbergangsversorgung unter Anrechnung auf das
šbergangsgeld nach den  62, 63 BAT zu zahlen ist,

4. die Bez�ge der Beamten im einstweiligen Ruhestand,

5. die nach  44 Abs. 4 des Bundesbeamtengesetzes - BBG - sowie entsprechender
Vorschriften der Beamtengesetze der L„nder gek�rzten Dienstbez�ge. 2
Nachzahlungen im Sinne des  44 Abs. 5 BBG sowie entsprechender Vorschriften
der Beamtengesetze der L„nder geh”ren nicht zu den steuerbeg�nstigten
Versorgungsbez�gen,

6. die Unterhaltsbeitr„ge nach den  15, 26, 38 BeamtVG sowie nach  69
BeamtVG in Verbindung mit den  120, 130 BBG oder entsprechenden
landesrechtlichen Vorschriften,

7. die Versorgungsbez�ge der Ruhestandsbeamten, fr�heren Berufssoldaten und
berufsm„áigen RAD-F�hrer nach den  35, 53 bis 55 G 131,

8. die Bez�ge nach den  37b,) 37c, 37d und 51 Abs. 1 G 131 sowie die Bez�ge,
die nach dem in  64 Abs. 3 Satz 1 G 131 bezeichneten Gesetz bemessen werden,
einschlieálich der hierzu gew„hrten Zuschl„ge,

9. das Ruhegehalt nach  10 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Regelung der
Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts f�r Angeh”rige des
”ffentlichen Dienstes - BWG”D - einschlieálich des nach  10 Abs. 3 Satz 1
BWG”D erh”hten Ruhegehalts sowie Ruhegehalt nach  20 Abs. 1 und nach  21
Abs. 1 in Verbindung mit  10 BWG”D,

10. Bez�ge nach den  11a und 31d BWG”D,

11. die Versorgungsbez�ge der politischen Wahlbeamten auf Zeit,

12. das Ruhegehalt und der Ehrensold der ehemaligen Regierungsmitglieder
einschlieálich der entsprechenden Hinterbliebenenbez�ge, nicht dagegen das
šbergangsgeld nach  14 des Bundesministergesetzes sowie entsprechende
Leistungen auf Grund von Gesetzen der L„nder,

13. Sonderzuwendungen nach  4 des Gesetzes �ber die Gew„hrung einer
j„hrlichen Sonderzuwendung sowie entsprechende Leistungen nach Gesetzen der
L„nder, wenn sie an Empf„nger von Bez�gen im Sinne des  19 Abs. 2 EStG
gezahlt werden,

14. Verschollenheitsbez�ge nach  29 Abs. 2 BeamtVG sowie entsprechende
Leistungen nach den Beamtengesetzen der L„nder,

15. Abfindungsrenten nach  69 BeamtVG in Verbindung mit  153 BBG oder
entsprechenden landesrechtlichen Vorschriften,

16. Emeritenbez�ge entpflichteter Hochschullehrer (BFH-Urteil vom 19. 6. 1974
- BStBl 1975 II S. 23),

17. Unterhaltsbeihilfen nach den  5 und 6 des baden-w�rttembergischen
Gesetzes zur einheitlichen Beendigung der politischen S„uberung vom
13. 7. 1953 (Ges. Bl. S. 91),

18. Ehrensold der fr�heren ehrenamtlichen B�rgermeister und ihrer
Hinterbliebenen nach  6 des baden-w�rttembergischen Gesetzes �ber die
Aufwandsentsch„digung der ehrenamtlichen B�rgermeister vom 20. 12. 1966
(Ges. Bl. S. 259),

19. Ehrensold der fr�heren B�rgermeister und fr�heren Bezirkstagspr„sidenten
nach den Artikeln 138 und 138a des bayerischen Gesetzes �ber kommunale
Wahlbeamte in der Fassung vom 20. 12. 1985 (GVBl. S. 814),

20. das Ruhegeld, das auf Grund eines Wiedergutmachungsbescheids nach  21
BWG”D nach dem Gesetz �ber die zus„tzliche Alters- und
Hinterbliebenenversorgung f�r Angestellte und Arbeiter der Freien und
Hansestadt Hamburg - Ruhegeldgesetz - gezahlt wird, und zwar auch dann, wenn
die Empf„nger nicht berufs- oder erwerbsunf„hig sind,

21. das Ruhegeld, das ehemalige Angestellte und Arbeiter der Freien und
Hansestadt Hamburg, die unter  63 G 131 fallen und nach der Dritten Novelle
zum G 131 mit Ablauf des 30. 9. 1961 in den Ruhestand versetzt worden sind,
wegen ihres fr�heren Besch„ftigungsverh„ltnisses nach  52 G 131 in Verbindung
mit dem Ruhegeldgesetz erhalten,

22. Ehrensold der fr�heren ehrenamtlichen B�rgermeister und Kassenverwalter
und ihrer Hinterbliebenen nach dem hessischen Gesetz �ber die
Aufwandsentsch„digungen und den Ehrensold der ehrenamtlichen B�rgermeister und
der ehrenamtlichen Kassenverwalter der Gemeinden vom 7. 10. 1970 (GVBl. I
S. 635),

23. Ehrensold der fr�heren ehrenamtlichen B�rgermeister, Beigeordneten und
Ortsvorsteher nach dem rheinland-pf„lzischen Ehrensoldgesetz in der Fassung
der Bekanntmachung vom 18. 12. 1972 (GVBl. S. 376),

24. Ruhegehalt und Versorgungsbez�ge, die auf Grund des Artikels 3 der Anlage
1 des Saarvertrags (BGBl. 1956 II S. 1587) an Personen gezahlt werden, die aus
Anlaá der R�ckgliederung des Saarlandes in den Ruhestand versetzt worden sind,

25. die Bez�ge der im Saarland nach dem 8. 5. 1945 berufenen Amtsb�rgermeister
und Verwaltungsvorsteher, die nach dem Gesetz zur Erg„nzung der
Gemeindeordnung vom 10. 7. 1953 (Amtsbl. S. 415) in den Ruhestand versetzt
worden sind,

26. Ehrensold der fr�heren ehrenamtlichen B�rgermeister, Beigeordneten und
Amtsvorsteher nach dem saarl„ndischen Gesetz Nr. 987 vom 6. 3. 1974 (Amtsbl.
S. 357),

27. Vorruhestandsleistungen, z. B. im Sinne des Vorruhestandsgesetzes, soweit
der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum das 62., bei Schwerbehinderten das
60. Lebensjahr vollendet hat.)

(2) 1 Bezieht ein Versorgungsberechtigter Arbeitslohn aus einem gegenw„rtigen
Dienstverh„ltnis und werden deshalb, z. B. nach  53 BeamtVG, die
Versorgungsbez�ge gek�rzt, so sind nur die gek�rzten Versorgungsbez�ge nach
 19 Abs. 2 EStG steuerbeg�nstigt; das gleiche gilt, wenn Versorgungsbez�ge
nach der Ehescheidung gek�rzt werden ( 57 BeamtVG).) 2 Nachzahlungen von
Versorgungsbez�gen an nichtversorgungsberechtigte Erben eines
Versorgungsberechtigten sind nicht nach  19 Abs. 2 EStG beg�nstigt.

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76. Zahlung von Arbeitslohn an die Erben oder Hinterbliebenen eines
verstorbenen Arbeitnehmers

(1) 1 Arbeitslohn, der nach dem Tod des Arbeitnehmers gezahlt wird, darf
grunds„tzlich unabh„ngig vom Rechtsgrund der Zahlung nicht mehr nach den
steuerlichen Merkmalen des Verstorbenen versteuert werden. 2 Durch die Zahlung
der Betr„ge an die Erben oder Hinterbliebenen werden diese steuerlich zu
Arbeitnehmern ( 1 Abs. 1 Satz 2 LStDV; BFH-Urteil vom 29. 7. 1960 - BStBl III
S. 404); sie haben dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte, gegebenenfalls f�r
ein zweites Dienstverh„ltnis, vorzulegen. 3 Wegen der Ausstellung einer
Lohnsteuerkarte bei Tod des Ehegatten wird auf Abschnitt 110 Abs. 5 verwiesen.
4 Bei laufendem Arbeitslohn, der im Sterbemonat oder f�r den Sterbemonat
gezahlt wird, kann der Steuerabzug aus Vereinfachungsgr�nden noch nach den
steuerlichen Merkmalen des Verstorbenen vorgenommen werden; die
Lohnsteuerbescheinigung ist jedoch auch in diesem Fall auf der Lohnsteuerkarte
des Erben auszuschreiben.

(2) 1 Zahlt der Arbeitgeber den Arbeitslohn an einen Erben oder einen
Hinterbliebenen aus, so ist der Lohnsteuerabzug vorbehaltlich des Absatzes 1
Satz 4 nur nach dessen Besteuerungsmerkmalen durchzuf�hren. 2 Die an die
�brigen Anspruchsberechtigten weitergegebenen Betr„ge stellen im Kalenderjahr
der Weitergabe negative Einnahmen dar. 3 Handelt es sich dabei um
Versorgungsbez�ge im Sinne des  19 Abs. 2 EStG, so ist f�r die Berechnung der
negativen Einnahmen zun„chst vom Bruttobetrag der an die anderen
Anspruchsberechtigten weitergegebenen Betr„ge auszugehen; dieser Bruttobetrag
ist sodann um den Unterschied zwischen dem beim Lohnsteuerabzug
ber�cksichtigten Versorgungs-Freibetrag und dem auf den verbleibenden Anteil
des Zahlungsempf„ngers entfallenden Versorgungs-Freibetrag zu k�rzen.

Beispiel:
Nach dem Tod des Arbeitnehmers A ist an die Hinterbliebenen B, C, D, und E ein
Sterbegeld von 6 000 DM zu zahlen. Der Arbeitgeber zahlt den Versorgungsbezug
an B aus. Dabei wurde die Lohnsteuer nach den auf der Lohnsteuerkarte des B
eingetragenen Merkmalen unter Ber�cksichtigung des Versorgungs-Freibetrags von
(40 v. H. von 6 000 DM =) 2 400 DM erhoben. B gibt sp„ter je 1/4 des
Bruttoversorgungsbezugs an C, D und E weiter (insgesamt 4 500 DM). Auf den dem
B verbleibenden Anteil (1 500 DM) entf„llt ein Versorgungs-Freibetrag von 600
DM. Beim Lohnsteuerabzug wurden 2 400 DM ber�cksichtigt. Der
Unterschiedsbetrag von 1 800 DM ist von der Gesamtsumme der an die anderen
Hinterbliebenen weitergegebenen Betr„ge abzuziehen, so daá sich eine negative
Einnahme von (4 500 DM */. 1 800 DM =) 2 700 DM ergibt.

4 Die Auseinandersetzungszahlungen sind bei den Empf„ngern - gegebenenfalls
vermindert um den Versorgungs-Freibetrag ( 19 Abs. 2 EStG) - als Eink�nfte
aus nichtselbst„ndiger Arbeit im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommensteuer
zu erfassen ( 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

(3) F�r den Steuerabzug durch den Arbeitgeber gilt im �brigen folgendes:

1. Beim Arbeitslohn, der noch f�r die aktive T„tigkeit des verstorbenen
Arbeitnehmers gezahlt wird, ist, wie dies bei einer Zahlung an den
Arbeitnehmer der Fall gewesen w„re, zwischen laufendem Arbeitslohn, z. B. Lohn
f�r den Sterbemonat oder den Vormonat, und sonstigen Bez�gen, z. B.
Erfolgsbeteiligung, zu unterscheiden.

2. 1 Der Arbeitslohn f�r den Sterbemonat stellt, wenn er arbeitsrechtlich f�r
den gesamten Lohnzahlungszeitraum zu zahlen ist, keinen Versorgungsbezug im
Sinne des  19 Abs. 2 EStG dar. 2 Besteht dagegen ein Anspruch auf Lohnzahlung
nur bis zum Todestag, handelt es sich bei den dar�ber hinausgehenden
Leistungen an die Hinterbliebenen um Versorgungsbez�ge. 3 Dies gilt
entsprechend f�r den Fall, daá die arbeitsrechtlichen Vereinbarungen f�r den
Sterbemonat lediglich die Zahlung von Hinterbliebenenbez�gen vorsehen oder
keine vertraglichen Abmachungen �ber die Arbeitslohnbemessung bei Beendigung
des Dienstverh„ltnisses im Laufe des Lohnzahlungszeitraums bestehen. 4 Auch in
diesen F„llen stellt nur der Teil der Bez�ge, der auf die Zeit nach dem
Todestag entf„llt, einen Versorgungsbezug dar. 5 Wegen der Berechnung des
Freibetrags f�r Versorgungsbez�ge wird auf Abschnitt 116 verwiesen. 6 In den
F„llen des Absatzes 1 Satz 4 ist der Versorgungs-Freibetrag nicht zu
ber�cksichtigen.

3. 1 Das Sterbegeld ist ein Versorgungsbezug und stellt grunds„tzlich einen
sonstigen Bezug dar. 2 Dies gilt auch f�r den Fall, daá als Sterbegeld mehrere
Monatsgeh„lter gezahlt werden, weil es sich hierbei dem Grunde nach nur um die
ratenweise Zahlung eines Einmalbetrags handelt. 3 Die laufende Zahlung von
Witwen- oder Hinterbliebenengeldern im Sinne des  19 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch
den Arbeitgeber ist demgegen�ber regelm„áig als laufender Arbeitslohn
(Versorgungsbezug) zu behandeln.

4. 1 Soweit es sich bei den Zahlungen an die Erben oder Hinterbliebenen nicht
um Versorgungsbez�ge handelt, ist zu pr�fen, ob der Altersentlastungsbetrag
( 24a EStG) zum Ansatz kommt. 2 Dabei ist auf das Lebensalter des jeweiligen
Zahlungsempf„ngers abzustellen. 3 Wegen der Berechnung des
Altersentlastungsbetrags wird auf Abschnitt 117 verwiesen; Absatz 2 ist
entsprechend anzuwenden.

5. 1 Soweit Zahlungen an im Ausland wohnhafte Erben oder Hinterbliebene
erfolgen, bei denen die Voraussetzungen des  1 Abs. 2 und 3 EStG nicht
vorliegen, ist beim Steuerabzug nach den f�r Lohnzahlungen an beschr„nkt
einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer geltenden Vorschriften zu verfahren
(vgl.  39d EStG und Abschnitt 125); Absatz 1 Satz 4 gilt auch in diesen
F„llen. 2 Dabei ist jedoch zu beachten, daá auf Grund eines
Doppelbesteuerungsabkommens das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zustehen
kann.

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Zu  19a EStG

77. Steuerbeg�nstigte šberlassung von Verm”gensbeteiligungen

Allgemeines

(1) 1  19a EStG gilt f�r unbeschr„nkt und beschr„nkt
einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer, die in einem gegenw„rtigen
Dienstverh„ltnis stehen. 2 Die šberlassung von Verm”gensbeteiligungen an
fr�here Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist nur steuerbeg�nstigt, soweit die
unentgeltliche oder verbilligte Verm”gensbeteiligung im Rahmen einer
Abwicklung des fr�heren Dienstverh„ltnisses noch als Arbeitslohn f�r die
tats„chliche Arbeitsleistung �berlassen wird.

(2) 1 Voraussetzung f�r die Steuerbeg�nstigung ist nicht, daá der Arbeitgeber
Rechtsinhaber der zu �berlassenden Verm”gensbeteiligung ist. 2 Die
Steuerbeg�nstigung gilt deshalb auch f�r den geldwerten Vorteil, der bei
šberlassung der Verm”gensbeteiligung durch einen Dritten entsteht, wenn die
šberlassung durch das gegenw„rtige Dienstverh„ltnis veranlaát ist. 3 Eine
steuerbeg�nstigte šberlassung von Verm”gensbeteiligungen durch Dritte liegt z.
B. vor, wenn der Arbeitnehmer die Verm”gensbeteiligung unmittelbar erh„lt

1. von einem Beauftragten des Arbeitgebers, z. B. einem Kreditinstitut, oder

2. von einem Unternehmen, das mit dem Unternehmen des Arbeitgebers in einem
Konzern ( 18 AktG) verbunden ist (Ausgabe von Aktien oder anderen
Verm”gensbeteiligungen durch eine Konzernobergesellschaft an Arbeitnehmer der
Konzernuntergesellschaft oder zwischen anderen Konzerngesellschaften), oder

3. von einem fremden Unternehmen, mit dem der Arbeitgeber entsprechende
Vereinbarungen getroffen hat.

4 Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Arbeitgeber in die šberlassung
eingeschaltet ist oder ob der Arbeitgeber dem Dritten den Preis der
Verm”gensbeteiligung oder die durch die šberlassung entstehenden Kosten ganz
oder teilweise ersetzt.

(3) 1 Die Steuerbeg�nstigung gilt nur f�r den geldwerten Vorteil, den der
Arbeitnehmer durch die unentgeltliche oder verbilligte šberlassung der
Verm”gensbeteiligung erh„lt. 2 Deshalb sind Geldleistungen des Arbeitgebers an
den Arbeitnehmer zur Begr�ndung oder zum Erwerb der Verm”gensbeteiligung oder
f�r den Arbeitnehmer vereinbarte verm”genswirksame Leistungen im Sinne des
VermBG, die zur Begr�ndung oder zum Erwerb der Verm”gensbeteiligung angelegt
werden, nicht steuerbeg�nstigt. 3 Die šbernahme der mit der šberlassung von
Verm”gensbeteiligungen verbundenen Depotgeb�hren und Nebenkosten durch den
Arbeitgeber, z. B. Notariatsgeb�hren, Eintrittsgelder im Zusammenhang mit
Gesch„ftsguthaben bei einer Genossenschaft und Kosten f�r
Registereintragungen, ist kein Arbeitslohn.

Umwandlung von Arbeitslohn

(4) 1 Die Gew„hrung einer Verm”gensbeteiligung ist dann nicht unentgeltlich
oder verbilligt, wenn die Verm”gensbeteiligung ganz oder teilweise an die
Stelle von Arbeitslohn tritt, der zum Zeitpunkt der šberlassung der
Verm”gensbeteiligung ohnehin geschuldet wird. 2 Bei einer solchen Umwandlung
entsteht deshalb kein geldwerter Vorteil. 3 Abschnitt 28 Abs. 8 S„tze 4 bis 8
ist entsprechend anzuwenden. 4 Eine ™ffnungsklausel (Abschnitt 28 Abs. 8 Satz
5 Nr. 2) liegt z. B. vor, wenn bei Vereinbarung einer Verm”gensbeteiligung ein
Anspruch des Arbeitnehmers auf einen bestimmten Barbetrag nicht entsteht.

Begriff der Verm”gensbeteiligungen

(5) 1 Die Verm”gensbeteiligungen, deren šberlassung nach  19a EStG
steuerbeg�nstigt ist, sind in  19a Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 3a bis 5
EStG abschlieáend aufgez„hlt. 2 Danach k”nnen sowohl Verm”gensbeteiligungen am
Unternehmen des Arbeitgebers (betriebliche Beteiligungen) als auch
Verm”gensbeteiligungen an anderen Unternehmen (auáerbetriebliche
Beteiligungen) steuerbeg�nstigt �berlassen werden. 3 Eine Verm”gensbeteiligung
kann steuerbeg�nstigt jedoch nur �berlassen werden, wenn ihre Laufzeit nicht
vor Ablauf der sechsj„hrigen Sperrfrist endet.

(6) Folgende Aktien sind Verm”gensbeteiligungen:

1. Aktien, die vom inl„ndischen oder ausl„ndischen Arbeitgeber ausgegeben
werden, und Aktien eines Unternehmens, das als herrschendes Unternehmen mit
dem Unternehmen des Arbeitgebers verbunden ist ( 18 Abs. 1 AktG),

2. Aktien von inl„ndischen Unternehmen und

3. Aktien von ausl„ndischen Unternehmen, wenn die Aktien entweder an einer
deutschen B”rse zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen
sind.

(7) 1 Eine Gewinnschuldverschreibung ist ein Wertpapier, das auf Inhaber,
Namen oder an Order lautet und in dem die Leistung einer bestimmten Geldsumme
- im Regelfall die Einl”sung zum Nennwert - versprochen wird. 2 Ob die
Einl”sung nach Fristablauf, K�ndigung oder R�ckgabe vorgesehen ist, ist dabei
ohne Bedeutung. 3 Unerheblich ist ebenfalls, ob neben Geldsummenanspr�chen
Geldwertanspr�che verbrieft sind; so liegt z. B. eine
Gewinnschuldverschreibung auch vor, wenn die Einl”sung zum Kurs einer
entsprechenden Aktie, mindestens jedoch zu einer bestimmten Geldsumme
vereinbart ist. 4 Voraussetzung ist in allen F„llen, daá neben einer
bestimmten Geldsumme eine Verzinsung zugesagt ist, die mit dem Gewinn
zusammenh„ngt. 5 Auf die Bezeichnung als Zins kommt es dabei nicht an. 6 Neben
dem gewinnabh„ngigen Zins kann ein fester Zins zugesagt bzw. ein
gewinnunabh„ngiger Mindestzins vereinbart sein. 7 Folgende
Gewinnschuldverschreibungen sind Verm”gensbeteiligungen:

1. Gewinnschuldverschreibungen, die vom inl„ndischen oder ausl„ndischen
Arbeitgeber ausgegeben werden, und

2. Gewinnschuldverschreibungen eines Unternehmens, das als herrschendes
Unternehmen mit dem Unternehmen des Arbeitgebers verbunden ist ( 18 Abs. 1
AktG).

8 Sofern in solchen Gewinnschuldverschreibungen eine gewinnunabh„ngige
Mindestverzinsung zugesagt ist, muá eine der in  19a Abs. 4 EStG geforderten
Voraussetzungen erf�llt sein; die Mindestverzinsung bestimmt sich nach dem
Ausgabepreis, nicht nach dem Nennwert oder Tageskurs der
Gewinnschuldverschreibung.

(8) 1 Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen, die Namensschuldverschreibungen
des Arbeitgebers sind, sind Verm”gensbeteiligungen, wenn die Anspr�che des
Arbeitnehmers aus der Schuldverschreibung auf Kosten des Arbeitgebers durch
ein inl„ndisches Kreditinstitut verb�rgt oder durch ein inl„ndisches
Versicherungsunternehmen privatrechtlich gesichert sind; ein Wechsel des
B�rgen oder des Versicherungsunternehmens w„hrend der Sperrfrist ist zul„ssig,
wenn der neue B�rge oder das neue Versicherungsunternehmen die bisher
entstandenen Verpflichtungen �bernimmt. 2 Durch den Eintritt des
Sicherungsfalls wird die Sperrfrist nicht ber�hrt. 3 Die Sicherung ist nicht
erforderlich, wenn der Arbeitgeber ein inl„ndisches Kreditinstitut ist.

(9) 1 Ein Genuáschein ist ein Wertpapier, wenn er ein Genuárecht verbrieft und
auf Inhaber, Namen oder an Order lautet. 2 Ein Genuáschein kann grunds„tzlich
von Unternehmen jeder Rechtsform ausgegeben werden. 3 Genuárechte k”nnen alle
Verm”gensrechte sein, wie sie typischerweise Aktion„ren zustehen. 4 Sie
unterscheiden sich von Mitgliedschaftsrechten durch das Fehlen der Kontroll-
und Verwaltungsrechte. 5 Folgende Genuáscheine sind Verm”gensbeteiligungen:

1. Genuáscheine, die vom inl„ndischen oder ausl„ndischen Arbeitgeber
ausgegeben werden, und Genuáscheine eines Unternehmens, das als herrschendes
Unternehmen mit dem Unternehmen des Arbeitgebers verbunden ist ( 18 Abs. 1
AktG) und

2. Genuáscheine von inl„ndischen Unternehmen, die keine Kreditinstitute sind,
wenn die Genuáscheine an einer deutschen B”rse zum amtlichen Handel oder zum
geregelten Markt zugelassen sind.

6 Voraussetzung ist stets, daá mit dem Genuárecht das Recht am Gewinn des
Unternehmens verbunden ist. 7 Die Zusage eines gewinnunabh„ngigen Mindest-
bzw. Festzinses steht damit grunds„tzlich nicht im Einklang. 8 Ein
gewinnunabh„ngiger Mindest- oder Festzins ist z. B. dann nicht zugesagt, wenn
die Zinszahlung ausdr�cklich von einem ausreichenden Gewinn abh„ngig gemacht
worden ist oder das Genuárechtskapital am Verlust teilnimmt (vgl.  10 Abs. 5
KWG). 9 Sofern eine gewinnunabh„ngige Mindestverzinsung zugesagt ist, muá eine
der in  19a Abs. 5 in Verbindung mit Abs. 4 EStG geforderten Voraussetzungen
erf�llt sein. 10 Die Mindestverzinsung bestimmt sich nach dem Ausgabepreis,
nicht nach dem Nennwert oder Tageskurs des Genuárechts. 11 Sind neben dem
Recht am Gewinn eines Unternehmens andere Rechte vereinbart, die ebenfalls
typische Verm”gensrechte eines Aktion„rs sein k”nnen, z. B. Bezugsrechte,
steht das der Annahme eines Genuárechts nicht entgegen. 12 Voraussetzung ist
auáerdem, daá R�ckzahlung zum Nennwert nicht zugesagt ist. 13 Diese
Voraussetzung ist z. B. in folgenden F„llen erf�llt:

1. Ausschluá der R�ckzahlbarkeit (Unk�ndbarkeit, keine R�cknahme des
Genuáscheins),

2. R�ckzahlbarkeit bei K�ndigung, bei R�ckgabe oder nach Fristablauf, wenn
sich der R�ckzahlungsanspruch nach der Wertentwicklung eines Unternehmens
richtet, z. B. unmittelbar auf einen Anteil am Liquidationserl”s gerichtet ist
oder sich nach dem B”rsenkurs einer entsprechenden Aktie des Unternehmens
richtet,

3. R�ckzahlbarkeit bei K�ndigung, bei R�ckgabe oder nach Fristablauf, wenn
eine Beteiligung am Verlust vereinbart ist; das ist auch dann der Fall, wenn
vereinbart ist, daá im Verlustfalle weniger als der Nennwert zur�ckgezahlt
wird,

4. R�ckzahlbarkeit bei K�ndigung, bei R�ckgabe oder nach Fristablauf, wenn
eine R�ckzahlung nur aus dem Gewinn erfolgen darf.

14 Ist eine R�ckzahlung zum Nennwert zugesagt, kann es sich um eine
Gewinnschuldverschreibung handeln (Absatz 7).

(10) 1 Die šberlassung eines Gesch„ftsguthabens bei einer Genossenschaft als
Verm”gensbeteiligung setzt voraus, daá der Arbeitnehmer bereits Mitglied der
Genossenschaft ist oder vereinbart ist, daá er von der Genossenschaft als
Mitglied aufgenommen wird. 2 Die Mitgliedschaft von Arbeitnehmern ist in der
Regel bei Kreditgenossenschaften, Konsumgenossenschaften oder Bau- und
Wohnungsgenossenschaften m”glich. 3 Post-, Spar- und Darlehensvereine stehen
den Kreditgenossenschaften gleich. 4 Die unentgeltliche oder verbilligte
šberlassung von Gesch„ftsguthaben bei einer Genossenschaft an deren
Arbeitnehmer ist mit  22 Abs. 4 GenG vereinbar, wenn hierbei die Einlage des
Arbeitnehmer-Mitglieds in H”he des geldwerten Vorteils von der arbeitgebenden
Genossenschaft erbracht wird.

(11) 1 Die šberlassung einer Stammeinlage bei einer GmbH als
Verm”gensbeteiligung setzt voraus, daá der Arbeitnehmer

1. bei Errichtung der GmbH auf Grund des mit ihm abgeschlossenen
Gesellschaftsvertrags oder

2. bei Erh”hung des Stammkapitals der GmbH auf Grund einer šbernahmeerkl„rung
( 55 Abs. 1 GmbHG)

die Stammeinlage �bernimmt. 2 Die šberlassung eines Gesch„ftsanteils an einer
GmbH als Verm”gensbeteiligung setzt voraus, daá der Arbeitnehmer auf Grund
eines Abtretungsvertrags, den er mit der GmbH oder einem Gesellschafter
abgeschlossen hat, den Gesch„ftsanteil erwirbt. 3 Der Gesellschaftsvertrag ist
notariell zu beurkunden und von allen Gesellschaftern zu unterzeichnen. 4 Die
šbernahmeerkl„rung des Arbeitnehmers ist notariell zu beurkunden oder zu
beglaubigen. 5 Der Abtretungsvertrag ist notariell zu beurkunden. 6 Eine
Verpflichtung des Arbeitnehmers zum Abschluá eines Gesellschaftsvertrages oder
zum Abschluá eines Abtretungsvertrags bedarf der gleichen notariellen Form wie
diese Vertr„ge; eine Verpflichtung des Arbeitnehmers zu einer
šbernahmeerkl„rung bedarf der gleichen notariellen Form wie die
šbernahmeerkl„rung. 7 Die Unterzeichnung des Gesellschaftsvertrags durch einen
Bevollm„chtigten des Arbeitnehmers und die šbernahmeerkl„rung durch einen
solchen Bevollm„chtigten sind nur auf Grund notariell beurkundeter oder
beglaubigter Vollmacht zul„ssig. 8 Eine Verpflichtung des Arbeitnehmers zur
Erteilung einer dieser Vollmachten bedarf der gleichen notariellen Form wie
diese Vollmachten. 9 Eine Stammeinlage kann bereits dann �berlassen werden,
wenn der Gesellschaftsvertrag abgeschlossen oder die šbernahme der
Stammeinlage erkl„rt, aber die Gesellschaft oder die Erh”hung des
Stammkapitals noch nicht in das Handelsregister eingetragen worden ist. 10
Unterbleibt die Eintragung, so sind Absatz 26 Satz 2 Nr. 1 und  6 Abs. 3 Nr.
1 und 3 LStDV zu beachten.

(12) 1 Eine stille Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers muá die
Voraussetzungen der stillen Beteiligung im Sinne des Handelsgesetzbuchs
erf�llen. 2 Demnach ist eine stille Beteiligung am Unternehmen des
Arbeitgebers unabh„ngig von dessen Rechtsform m”glich, wenn das Unternehmen
ein Handelsgewerbe betreibt, oder wenn das Unternehmen z. B. wegen seiner
Rechtsform oder wegen seiner Eintragung im Handelsregister als Unternehmen
gilt, das ein Handelsgewerbe betreibt. 3 An einer Gesellschaft, die kein
Handelsgewerbe betreibt, aber - zu Unrecht - als Kommanditgesellschaft im
Handelsregister eingetragen ist, kann eine stille Beteiligung nur begr�ndet
werden, wenn die eingetragene Gesellschaft ein Gewerbe betreibt. 4 Ob diese
Voraussetzung erf�llt ist, ist jeweils unter Ber�cksichtigung der Umst„nde des
Einzelfalls ausschlieálich nach handelsrechtlichen Grunds„tzen festzustellen.
5 F�r die Abgrenzung einer stillen Beteiligung von einem partiarischen
Darlehen kommt es darauf an, ob die Vertragspartner einen gemeinsamen Zweck
verfolgen (vgl. das BFH-Urteil vom 21. 6. 1983 - BStBl II S. 563). 6 Indiz f�r
die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks kann die ausdr�ckliche Vereinbarung
von Kontrollrechten des Arbeitnehmers sein. 7 Fehlt es an einem gemeinsamen
Zweck der Vertragspartner, liegt ein partiarisches Darlehen vor (Absatz 13). 8
Folgende stille Beteiligungen sind Verm”gensbeteiligungen:

1. stille Beteiligungen am inl„ndischen Unternehmen des Arbeitgebers und
stille Beteiligungen an einem inl„ndischen Unternehmen, das als herrschendes
Unternehmen mit dem inl„ndischen Unternehmen des Arbeitgebers verbunden ist
( 18 Abs. 1 AktG), und

2. stille Beteiligungen an einem inl„ndischen Unternehmen, das auf Grund eines
Vertrags mit dem Arbeitgeber an dessen inl„ndischem Unternehmen
gesellschaftsrechtlich beteiligt ist (indirekte betriebliche stille
Beteiligung �ber eine sogenannte Mitarbeiterbeteiligungsgesellschaft).

9 Als Verm”gensbeteiligung sind auch stille Beteiligungen an einem
inl„ndischen Unternehmen anzusehen, das auf Grund eines Vertrags mit einem
anderen inl„ndischen Unternehmen an diesem gesellschaftsrechtlich beteiligt
ist, wenn dieses als herrschendes Unternehmen mit dem arbeitgebenden
Unternehmen verbunden ist ( 18 Abs. 1 AktG).

(13) 1 Die šberlassung einer Darlehensforderung gegen den Arbeitgeber als
Verm”gensbeteiligung setzt voraus, daá die Anspr�che des Arbeitnehmers aus der
Darlehensforderung gesichert sind; Absatz 8 gilt entsprechend. 2 Zu den
Darlehensforderungen gegen den Arbeitgeber geh”ren auch Darlehensforderungen
gegen ein inl„ndisches Unternehmen, das als herrschendes Unternehmen mit dem
Unternehmen des Arbeitgebers verbunden ist ( 18 Abs. 1 AktG).

(14) 1 Genuárechte am Unternehmen des Arbeitgebers sind auch dann
Verm”gensbeteiligungen, wenn �ber sie keine Genuáscheine mit
Wertpapiercharakter ausgegeben, im �brigen aber die Voraussetzungen des
Absatzes 9 erf�llt sind. 2 Ist R�ckzahlung zum Nennwert vereinbart, kann es
sich um ein partiarisches Darlehen handeln (Absatz 13). 3 Zu den Genuárechten
am Unternehmen des Arbeitgebers geh”ren auch Genuárechte an einem inl„ndischen
Unternehmen, das als herrschendes Unternehmen mit dem Unternehmen des
Arbeitgebers verbunden ist ( 18 Abs. 1 AktG).

Wert der Verm”gensbeteiligung

(15) 1 Der Wert von Verm”gensbeteiligungen im Sinne des  19a Abs. 3 EStG
richtet sich nach  19a Abs. 8 EStG auch dann, wenn die Steuerbeg�nstigung des
 19a Abs. 1 EStG nicht in Anspruch genommen wird. 2 Ver„uáerungssperren
mindern den Wert nicht (vgl. BFH-Urteil vom 7. 4. 1989 - BStBl II S. 608).

(16) 1 Erhalten Arbeitnehmer b”rsennotierte Verm”gensbeteiligungen im Sinne
des  19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3, Abs. 3a bis 5 EStG sp„testens 9 Monate nach dem
Tag der Beschluáfassung �ber die šberlassung, so sind sie vorbehaltlich des
Satzes 4 mit dem niedrigsten B”rsenkurs am Beschluátag zu bewerten ( 19a
Abs. 8 Satz 2 EStG). 2 Beschlieát ein herrschendes Unternehmen im Sinne des
 18 Abs. 1 AktG die šberlassung solcher Verm”gensbeteiligungen an
Arbeitnehmer des Konzerns, so ist der Tag dieses Beschlusses f�r die Bewertung
maágebend; dies gilt auch dann, wenn das abh„ngige Unternehmen in einem
eigenen Beschluá den šberlassungsbeschluá des herrschenden Unternehmens
nachvollzieht, ohne die Wertpapiere von diesem zu erwerben. 3 Erwirbt das
abh„ngige Unternehmen die Wertpapiere, so ist der Tag seiner Beschluáfassung
maágebend. 4 Liegt am maágebenden Beschluátag eine Notierung nicht vor, so
sind die Verm”gensbeteiligungen mit dem letzten innerhalb von 30 Tagen vor
diesem Tag im amtlichen Handel notierten Kurs anzusetzen ( 19a Abs. 8 Satz 3
EStG).

(17) 1 Erhalten Arbeitnehmer b”rsennotierte Verm”gensbeteiligungen im Sinne
des  19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3, Abs. 3a bis 5 EStG nach Ablauf von 9 Monaten
seit dem Tag der Beschluáfassung �ber die šberlassung, so sind sie mit dem
niedrigsten B”rsenkurs am Tag der šberlassung zu bewerten ( 19a Abs. 8 Satz 5
EStG). 2 Als Tag der šberlassung gilt der Tag der Ausbuchung beim
šberlassenden oder dessen Erf�llungsgehilfen.

(18) 1 Verm”gensbeteiligungen im Sinne des  19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3, Abs. 3a
bis 5 EStG, f�r die am Beschluátag und innerhalb von 30 Tagen vor dem
Beschluátag ein Kurs weder im amtlichen Handel noch im geregelten Markt
ermittelt worden ist, sind mit dem gemeinen Wert am Tag der šberlassung
anzusetzen; wird an diesem Tag ein Kurs ermittelt, so ist dieser der gemeine
Wert. 2 Der Wert junger Aktien, die noch nicht an der B”rse eingef�hrt, aber
schon voll dividendenberechtigt sind, kann aus Vereinfachungsgr�nden aus dem
Kurs der Altaktien am Beschluátag abgeleitet werden. 3 Bei jungen Aktien, die
noch nicht an der B”rse eingef�hrt und noch nicht voll dividendenberechtigt
sind, kann insgesamt ein Abschluá in H”he von 10 v. H. des B”rsenkurses der
Altaktien, h”chstens von 30 v. H. vom Nominalwert der Aktie gemacht werden. 4
Der ermittelte Wert gilt f�r alle jungen Aktien, die dem Arbeitnehmer
innerhalb von 9 Monaten nach dem Beschluátag �berlassen werden. 5 Nach Ablauf
von 9 Monaten ist der Kurs der Altaktien am Tag der šberlassung zugrunde zu
legen. 6 F�r die Bewertung innerhalb eines Konzerns ist Absatz 16 S„tze 2 und
3 anzuwenden.

(19) 1 Ob nichtverbriefte Verm”gensbeteiligungen im Sinne des  19a Abs. 3 Nr.
7, 9, 10 und 11, Abs. 3a und 5 EStG wegen besonderer Umst„nde mit einem
h”heren oder niedrigeren Wert als dem Nennwert anzusetzen sind ( 19a Abs. 8
Satz 7 EStG), ist nach den Grunds„tzen der Abschnitte 55 und 56 VStR zu
entscheiden. 2 Danach ist z. B. bei einer Darlehensforderung im Sinne des
 19a Abs. 3 Nr. 10 EStG die Bewertung unter dem Nennwert in der Regel dann
gerechtfertigt, wenn die Forderung unverzinslich ist (Abschnitt 55 Abs. 2
Nr. 1 VStR). 3 Andererseits ist z. B. bei einer solchen f�r den Arbeitnehmer
begr�ndeten Darlehensforderung gegen den Arbeitgeber die Bewertung �ber den
Nennwert im allgemeinen dann gerechtfertigt, wenn die Forderung hochverzinst
und von seiten des Schuldners (Arbeitgebers) f�r l„ngere Zeit unk�ndbar ist
(Abschnitt 55 Abs. 3 VStR). 4 Eine Vereinbarung, wonach der Arbeitgeber bis
zum Ablauf der sechsj„hrigen Sperrfrist die Darlehensforderung nicht k�ndigen
kann, ist m”glich, jedoch durch  19a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht als
Voraussetzung der Steuerbeg�nstigung vorgeschrieben. 5  19a Abs. 1 Satz 2
EStG verlangt nur eine vertragliche Verpflichtung des Arbeitnehmers
(Gl„ubigers), seinerseits w„hrend der Sperrfrist �ber die Forderung nicht zu
verf�gen, sofern nicht in seiner Person Umst„nde eintreten, die nach  19a
Abs. 2 Satz 5 EStG seine vorzeitige Verf�gung erlauben. 6 Unk�ndbarkeit von
seiten des Schuldners f�r l„ngere Zeit im Sinne des Abschnitts 55 Abs. 3 VStR
liegt deshalb nur dann vor, wenn eindeutig auch vereinbart ist, daá der
Arbeitgeber w„hrend der sechsj„hrigen Sperrfrist die Darlehensforderung nicht
k�ndigen darf; dies ergibt sich nicht bereits aus einer dem Wortlaut des  19a
Abs. 1 Satz 2 EStG entsprechenden Vereinbarung.

(20) 1 Der gemeine Wert von Stammeinlagen oder Gesch„ftsanteilen an einer
GmbH, f�r die keine gesonderte Feststellung durchgef�hrt worden ist (vgl.  3
AntbewVO), ist durch eine fiktive Anteilsbewertung nach den Grunds„tzen des
 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. 2 Die Ermittlung erfolgt durch das f�r die GmbH
zust„ndige Betriebsst„ttenfinanzamt. 3 Stammeinlagen oder Gesch„ftsanteile an
einer GmbH, die zu Beginn des Kalenderjahrs noch nicht bestand, sind
grunds„tzlich mit dem eingezahlten Kapital zu bewerten. 4 Bei Gesellschaften,
die z. B. durch Umwandlung aus einer Personengesellschaft oder einer
Einzelfirma oder im Rahmen einer Betriebsaufspaltung aus einem bestehenden
Unternehmen entstanden sind, ist jedoch die Ermittlung des gemeinen Werts vom
Betriebsfinanzamt der GmbH nach den Grunds„tzen der Abschnitte 77 bis 79 VStR
durchzuf�hren. 5 Dabei kann der Ertragsvomhundertsatz aus den fr�heren
Betriebsergebnissen der Personengesellschaft oder Einzelfirma abgeleitet
werden, wobei die Auswirkungen aus der ge„nderten Rechtsform ggf. durch
entsprechende Korrekturen der Betriebsergebnisse zu ber�cksichtigen sind.

(21) 1 šberl„át eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf
Aktien ihren Arbeitnehmern eigene Aktien auf Grund eines Beschlusses, der vor
dem 1. 1. 1987 gefaát worden ist, so sind diese Aktien auch dann mit dem
niedrigsten B”rsenkurs am Tag der Beschluáfassung �ber die šberlassung zu
bewerten, wenn die Aktien nach dem 31. 12. 1986 �berlassen werden. 2
Voraussetzung ist, daá die Aktien an einer deutschen B”rse notiert sind
(BFH-Beschluá vom 8. 8. 1991 - BStBl II S. 929); die 9-Monatsfrist gilt nicht
( 52 Abs. 19a EStG). 3 Eigene Aktien sind dabei nur solche, die
Mitgliedschaftsrechte am Unternehmen des Arbeitgebers verbriefen. 4 Deshalb
handelt es sich z. B. bei Aktien einer Konzernobergesellschaft nicht um eigene
Aktien der Konzernuntergesellschaft (BFH-Urteil vom 11. 7. 1986 - BStBl 1987
II S. 300) mit der Folge, daá bei šberlassung solcher Aktien an Arbeitnehmer
der Konzernuntergesellschaft der B”rsenkurs am Tag des vor 1987 gefaáten
Beschlusses nicht maágebend ist. 5 Um eigene Aktien handelt es sich auch
nicht, wenn Arbeitnehmer im Zuge einer Kapitalerh”hung unmittelbar junge
Aktien erwerben, die nicht vorher im Eigentum der Kapitalgesellschaft
gestanden haben. 6 Ist die Kapitalgesellschaft Eigent�merin der jungen Aktien,
so sind sie bei šberlassung an die Arbeitnehmer mit dem B”rsenkurs des vor
1987 liegenden Beschluátags zu bewerten, wenn an diesem Tag ein B”rsenkurs f�r
die jungen Aktien bestand. 7 Lag am Beschluátag oder innerhalb von 30 Tagen
vor diesem Tag ein B”rsenkurs nicht vor, so ist der gemeine Wert am Tag der
šberlassung maágebend; die Vereinfachungsregelung des Absatzes 18 Satz 2 ist
nicht anzuwenden.

Ermittlung des steuerfreien geldwerten Vorteils

(22) 1 Der geldwerte Vorteil ergibt sich aus dem Unterschied zwischen dem Wert
der Verm”gensbeteiligung (vgl. Abs„tze 15 bis 21) und dem Preis, zu dem die
Verm”gensbeteiligung dem Arbeitnehmer �berlassen wird. 2 Die Steuerfreiheit
des geldwerten Vorteils ist der H”he nach doppelt begrenzt, und zwar auf den
halben Wert der Verm”gensbeteiligung, h”chstens aber auf 500 DM j„hrlich
( 19a Abs. 1 Satz 1 EStG). 3 Daraus folgt, daá der geldwerte Vorteil nur
insoweit zum steuerpflichtigen Arbeitslohn geh”rt, als er die H„lfte des Werts
der Verm”gensbeteiligung �bersteigt. 4 Ist der geldwerte Vorteil h”her als 500
DM im Kalenderjahr, so geh”rt der 500 DM �bersteigende Teil des geldwerten
Vorteils auch dann zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die H„lfte des
Werts der Verm”gensbeteiligung nicht �berschritten wird.

Beispiele:

Eigenleistung des Wert der steuer- steuer-
Arbeitnehmers Beteiligung frei pflichtig

Bei kostenloser
šberlassung
- 100 50 50
- 1 000 500 500
- 1 200 500 700
Bei verbilligter
šberlassung
400 800 400 -
100 500 250 150
500 1 000 500 -
550 1 100 500 50

(23) 1 Der steuerfreie H”chstbetrag ist auf das Dienstverh„ltnis bezogen. 2
Steht der Arbeitnehmer im Kalenderjahr nacheinander oder nebeneinander in
mehreren Dienstverh„ltnissen, so kann der steuerfreie H”chstbetrag in jedem
Dienstverh„ltnis in Anspruch genommen werden.

Verwahrung von Wertpapieren

(24) 1 Wertpapiere im Sinne des  19a Abs. 3 Nr. 1 bis 6, Abs. 3a bis 5 EStG
sind durch Verwahrung beim Arbeitgeber oder bei einem inl„ndischen
Kreditinstitut festzulegen ( 5 LStDV). 2 Das inl„ndische Kreditinstitut, das
Wertpapiere nach  5 Abs. 2 Nr. 2 LStDV in Verwahrung nimmt, hat dies dem
Arbeitnehmer zu bescheinigen (Verwahrungsbescheinigung). 3 Die Verpflichtung
des Arbeitnehmers zur Vorlage der Verwahrungsbescheinigung ( 5 Abs. 4 LStDV)
besteht auch in den F„llen, in denen die Wertpapiere von Dritten
steuerbeg�nstigt �berlassen worden sind und der Arbeitgeber in irgendeiner
Form tats„chlich oder rechtlich in die šberlassung eingeschaltet war (Absatz 2
S„tze 3 und 4).

Aufzeichnungs- und Anzeigepflichten

(25) 1 Die Aufzeichnungs- und Anzeigepflichten richten sich nach  5 Abs. 3
und  6 LStDV. 2 Der Arbeitgeber hat diese Aufzeichnungs- und Anzeigepflichten
auch in den F„llen zu erf�llen, in denen die Wertpapiere von Dritten
steuerbeg�nstigt �berlassen worden sind und der Arbeitgeber in irgendeiner
Form tats„chlich oder rechtlich in die šberlassung eingeschaltet war (Absatz 2
S„tze 3 und 4).

Nachversteuerung

(26) 1 Eine Nachversteuerung ( 19a Abs. 2 Satz 2 EStG,  7 LStDV) ist auch
dann durchzuf�hren, wenn der Arbeitnehmer die Verwahrungsbescheinigung (Absatz
24 Satz 2) nicht fristgerecht vorlegt ( 5 Abs. 4 LStDV). 2 Eine
Nachversteuerung unterbleibt in den F„llen des  19a Abs. 2 Satz 4 EStG und
bei einer unsch„dlichen Verf�gung nach  19a Abs. 2 Satz 5 EStG; dabei gilt
folgendes:

1. 1 Wertlosigkeit im Sinne des  19a Abs. 2 Satz 4 EStG ist anzunehmen, wenn
der Arbeitnehmer nicht mehr als 10 v. H. des Werts der Verm”gensbeteiligung
zur�ckerh„lt, der f�r die Ermittlung des geldwerten Vorteils angesetzt worden
war. 2 šbersteigen die zur�ckgezahlten Betr„ge die 10 v. H.-Grenze, so
unterbleibt die Nachversteuerung nur dann, wenn der Arbeitnehmer die
erhaltenen Betr„ge oder damit erworbene andere Verm”gensbeteiligungen bei
einem Kreditinstitut f�r den Rest der Sperrfrist festlegt.

2. 1 Erwerbsunf„higkeit im Sinne des  19a Abs. 2 Satz 5 Nr. 1 EStG ist
anzunehmen, wenn ein Grad der Behinderung von mindestens 95 eingetreten ist. 2
Abschnitt 100 Abs. 5, 6 und 8 sowie  65 EStDV gelten entsprechend.

3. F�r die Entscheidung der Fragen, ob Arbeitslosigkeit im Sinne des  19a
Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 EStG vorliegt und diese nachgewiesen ist, ist Abschnitt 56
Abs. 4 Nr. 3 anzuwenden.

4. In den F„llen des  19a Abs. 2 Satz 5 Nr. 4 EStG gilt Abschnitt 56 Abs. 4
Nr. 4 entsprechend.

5. Die Aufnahme einer selbst„ndigen Erwerbst„tigkeit ( 19a Abs. 2 Satz 5
Nr. 5 EStG) ist durch Vorlage von Unterlagen �ber die Aufl”sung des
Arbeitsverh„ltnisses und die Mitteilung an die Gemeinde nach  138 Abs. 1 AO
nachzuweisen.

6. 1 Der unsch„dliche Austausch von Wertpapieren (19a Abs. 2 Satz 5 Nr. 6
EStG) ist nur m”glich, wenn die Wertpapiere beim Kreditinstitut verwahrt
werden. 2 Der Erl”s aus der Ver„uáerung einschlieálich etwaiger Kursgewinne
ist bis zum Ablauf des folgenden Kalendermonats zum Erwerb der f�r den Rest
der Sperrfrist festzulegenden anderen Wertpapiere zu verwenden. 3 Dabei
�brigbleibende Betr„ge f�hren nicht zu einer Nachversteuerung, wenn sie 300 DM
nicht �bersteigen; aus mehreren Ver„uáerungsvorg„ngen �brigbleibende Betr„ge
sind zusammenzurechnen.

===

Zu  24a EStG

78. Altersentlastungsbetrag ( 24a EStG)

(1) 1 Die Inanspruchnahme eines Altersentlastungsbetrags setzt unter anderem
voraus, daá der Arbeitnehmer vor dem Beginn des Kalenderjahrs das 64.
Lebensjahr vollendet hatte. 2 Ein Lebensjahr wird mit Ablauf des Tages
vollendet, der dem Tag der Wiederkehr des Geburtstages vorangeht ( 108 Abs. 1
AO,  187 Abs. 2 Satz 2,  188 Abs. 2 BGB). 3 Z. B. vollendet ein
Arbeitnehmer, der am 1. 1. 1930 geboren ist, mit Ablauf des 31. 12. 1993 das
64. Lebensjahr. 4 Der Altersentlastungsbetrag ist von der Summe der Eink�nfte
zur Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink�nfte (vgl. Abschnitt 2) abzuziehen.

Beispiel:

Ein 65j„hriger Steuerpflichtiger hat im Kalenderjahr 1993 bezogen:
Arbeitslohn 28 000 DM
darin enthalten Versorgungsbez�ge in H”he von 12 000 DM
Eink�nfte aus Kapitalverm”gen 1 000 DM
Verlust aus Vermietung und Verpachtung - 3 000 DM.

5 Bei der Berechnung des Altersentlastungsbetrags sind Eink�nfte aus Land-
und Forstwirtschaft nicht um den Freibetrag nach  13 Abs. 3 EStG zu k�rzen. 6
Sind in den Eink�nften neben Leibrenten auch andere wiederkehrende Bez�ge im
Sinne des  22 Nr. 1 EStG enthalten, so ist der Werbungskosten-Pauschbetrag
nach  9a Nr. 3 EStG stets vom Ertragsanteil der Leibrenten abzuziehen, soweit
er diesen nicht �bersteigt. 7 Der Altersentlastungsbetrag ist auf den n„chsten
vollen DM-Betrag aufzurunden.

(2) Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten ist der
Altersentlastungsbetrag jedem Ehegatten, der die altersm„áigen Voraussetzungen
erf�llt, nach Maágabe der von ihm bezogenen Eink�nfte zu gew„hren.

(3) 1 Ist der Altersentlastungsbetrag auáer vom Arbeitslohn noch von weiteren
Eink�nften zu berechnen und muá er f�r die Anwendung anderer Vorschriften, z.
B.  10c Abs. 2 Satz 4 EStG, von bestimmten Betr„gen abgezogen werden, so ist
davon auszugehen, daá er zun„chst vom Arbeitslohn berechnet worden ist. 2 Zur
Ber�cksichtigung des Altersentlastungsbetrags beim Lohnsteuerabzug
vgl. Abschnitt 117.

===

Zu  32 EStG

79. Im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder

1 Kinder, die im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandt sind ( 32
Abs. 1 Nr. 1 EStG), sind eheliche Kinder einschlieálich angenommener Kinder,
f�r ehelich erkl„rte und nichteheliche Kinder. 2 Mit der Annahme eines
minderj„hrigen Kindes erlischt das Verwandtschaftsverh„ltnis zu seinen Eltern,
bei Annahme des nichtehelichen Kindes des Ehegatten nur das
Verwandtschaftsverh„ltnis zum anderen Elternteil ( 1755 BGB). 3 Die Annahme
als Kind wird vom Vormundschaftsgericht ausgesprochen ( 1752 Abs. 1,  1768
Abs. 1 BGB) und erst durch die Zustellung des betreffenden Beschlusses
rechtswirksam. 4 Ist das Verwandtschaftsverh„ltnis des angenommenen Kindes zu
seinen Eltern, wie bei Annahme eines Vollj„hrigen ( 1767 BGB), nicht
erloschen, so kann das Kind auch bei diesen ber�cksichtigt werden, wenn sie
ihrer Unterhaltsverpflichtung gegen�ber dem Kind im wesentlichen nachkommen;
Abschnitt 80 Abs. 4 und 5 gilt entsprechend.

===

80. Pflegekinder

(1) 1 Ein Pflegekindschaftsverh„ltnis ( 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG) setzt voraus,
daá das Kind im Haushalt der Pflegeperson sein Zuhause hat und diese zu dem
Kind in einer familien„hnlichen, auf l„ngere Dauer angelegten Beziehung wie zu
einem eigenen Kind steht. 2 Hieran fehlt es, wenn ein Kind von vornherein nur
f�r eine begrenzte Zeit im Haushalt des Steuerpflichtigen Aufnahme findet. 3
Kinder, die mit dem Ziel der Annahme vom Steuerpflichtigen in Pflege genommen
werden ( 1744 BGB), sind regelm„áig Pflegekinder. 4 Keine Pflegekinder sind
Kostkinder (vgl. Absatz 3 Satz 3). 5 Hat der Steuerpflichtige mehr als sechs
Kinder in seinem Haushalt aufgenommen, so spricht eine Vermutung daf�r, daá es
sich um Kostkinder handelt.

(2) 1 Voraussetzung ist, daá das Obhuts- und Pflegeverh„ltnis zu den Eltern
nicht mehr besteht. 2 Ein Pflegekindschaftsverh„ltnis kann deshalb nicht
anerkannt werden, wenn der Steuerpflichtige nicht nur mit dem Kind, sondern
auch mit einem Elternteil des Kindes in h„uslicher Gemeinschaft lebt, und zwar
selbst dann nicht, wenn der Elternteil durch eine Schul- oder Berufsausbildung
in der Obhut und Pflege des Kindes beeintr„chtigt ist (BFH- Urteil vom 9. 3.
1989 - BStBl II S. 680). 3 Ein zwischen einem alleinerziehenden Elternteil und
seinem Kind im Kleinkindalter begr�ndetes Obhuts- und Pflegeverh„ltnis wird
durch die vor�bergehende Abwesenheit des Elternteils nicht unterbrochen
(BFH-Urteil vom 12. 6. 1991 - BStBl 1992 II S. 20). 4 Ein Altersunterschied
wie zwischen Eltern und Kindern braucht nicht unbedingt zu bestehen. 5 Ein
Pflegekindschaftsverh„ltnis kann daher auch zu j�ngeren Geschwistern, z. B.
Waisen, gegeben sein (vgl. BFH-Urteil vom 5. 8. 1977 - BStBl II S. 832). 6 Das
gleiche gilt ohne R�cksicht auf einen Altersunterschied, wenn das zu
betreuende Geschwister von Kind an wegen Behinderung pflegebed�rftig war und
der betreuende Teil die Stelle der Eltern, z. B. nach deren Tod, einnimmt. 7
Ist das zu betreuende Geschwister dagegen erst im Erwachsenenalter
pflegebed�rftig geworden, so wird im allgemeinen ein dem Eltern-
Kind-Verh„ltnis „hnliches Pflegeverh„ltnis nicht mehr begr�ndet werden k”nnen.

(3) 1 Weitere Voraussetzung ist, daá der Steuerpflichtige das Kind mindestens
zu einem nicht unwesentlichen Teil auf seine Kosten unterh„lt. 2 Diese
Voraussetzung kann als erf�llt angesehen werden, wenn das Pflegegeld und/oder
andere Mittel, die der Steuerpflichtige f�r den Unterhalt einschlieálich der
Erziehung des Kindes erh„lt, insgesamt den in Betracht kommenden
Pflegegeldsatz des zust„ndigen Jugendamts ( 39 Abs. 3 SGB VIII - Kinder- und
Jugendhilfe -) nicht �bersteigen. 3 Erh„lt der Steuerpflichtige z. B. von den
Eltern des Kindes ein h”heres Entgelt, so ist die Voraussetzung nach Satz 1
nicht erf�llt, wenn durch das Entgelt die Unterhaltskosten des Kindes
abgedeckt werden u n d der Steuerpflichtige f�r die Unterbringung und seine
Betreuungsdienste nach marktwirtschaftlichen Gesichtspunkten entlohnt wird
(Kostpflege, vgl. BFH-Urteil vom 12. 6. 1991 - BStBl 1992 II S. 20). 4 Auch
bei einem h”heren Entgelt kann die Voraussetzung nach Satz 1 jedoch im
Regelfall als erf�llt angesehen werden, wenn der eigene Kostenbeitrag des
Steuerpflichtigen im Jahresdurchschnitt mindestens 250 DM monatlich betr„gt. 5
F�r die Pr�fung dieses Kostenbetrags ist es unerheblich, inwieweit dieser aus
dem Kindergeld oder entsprechenden Leistungen ( 8 Abs. 1 BKGG) bestritten
werden kann. 6 Eigene Eink�nfte und zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte
oder geeignete Bez�ge des Kindes mindern die Unterhaltsbelastung des
Steuerpflichtigen und werden gegebenenfalls bei der Bemessung des Pflegegeldes
ber�cksichtigt. 7 Sie k”nnen deshalb auáer acht gelassen werden, sofern sie
die Zahlung von Pflegegeld nicht ausschlieáen. 8 Im Zweifel erteilt das
Jugendamt Auskunft, ob wegen der H”he solcher Eink�nfte und Bez�ge ein
Anspruch auf Pflegegeld nicht in Betracht kommen kann.

(4) 1 F�r die Ber�cksichtigung eines Pflegekindes bei seinen Eltern kommt es
f�r das Kalenderjahr, in dem das Pflegekindschaftsverh„ltnis begr�ndet wird,
nicht darauf an, inwieweit diese ihre Unterhaltsverpflichtung erf�llen. 2 Hat
das Pflegekindschaftsverh„ltnis jedoch bereits zu Beginn des Kalenderjahrs
bestanden, ist Voraussetzung, daá die Eltern ihrer Unterhaltsverpflichtung
gegen�ber dem Kind f�r das Kalenderjahr im wesentlichen - das heiát zu
mindestens 75 v. H. - nachkommen ( 32 Abs. 1 vorletzter und letzter Satz
EStG). 3 In diesen F„llen erhalten Eltern, die zusammen die Voraussetzungen
des  26 Abs. 1 EStG erf�llen, bei Zusammenveranlagung ( 26b EStG)
denKinderfreibetrag von 4 104 DM, bei getrennter Veranlagung( 26a EStG)
Kinderfreibetr„ge von je 2 052 DM. 4 Liegen bei Eltern die Voraussetzungen des
 26 Abs. 1 EStG nicht vor, so kommt ein Kinderfreibetrag von 2 052 DM f�r
jeden Elternteil in Betracht, wenn er seiner Unterhaltsverpflichtung gegen�ber
dem Kind (Absatz 5) im wesentlichen nachkommt. 5 Trifft dies nur bei einem
Elternteil zu, so erh„lt dieser den Kinderfreibetrag von 4 104 DM.

(5) 1 Die H”he der Unterhaltsverpflichtung der Eltern bestimmt sich nach
b�rgerlichem Recht. 2 Soweit sie nicht durch gerichtliche Entscheidung,
Verpflichtungserkl„rung, Vergleich oder anderweitig durch Vertrag festgelegt
ist, k”nnen daf�r im Zweifel die von den Oberlandesgerichten als Leitlinien
aufgestellten Unterhaltstabellen, z. B. "D�sseldorfer Tabelle", einen Anhalt
geben. 3 Eltern, die mangels finanzieller Leistungsf„higkeit nicht
unterhaltspflichtig sind ( 1603 BGB), werden steuerlich so behandelt, als ob
sie ihrer Unterhaltsverpflichtung nicht nachk„men. 4 Das gleiche gilt f�r
Eltern, die unterhaltspflichtig sind, wenn die Unterhaltsleistung jedes
Elternteils im Jahresdurchschnitt weniger als 150 DM monatlich betr„gt, es sei
denn, daá mit einem geringeren Betrag eine festgelegte Unterhaltsverpflichtung
im wesentlichen (Absatz 4 Satz 2) erf�llt wird. 5 Werden f�r ein Pflegekind
Mittel der Jugend- oder Sozialhilfe in Anspruch genommen, so kommt es darauf
an, inwieweit die Eltern vom Jugend- bzw. Sozialamt zu den Kosten herangezogen
werden, z. B. nach šberleitung der Unterhaltsforderung.

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81. Allgemeines zur Ber�cksichtigung von Kindern

(1) 1 F�r die Frage, ob ein Kind lebend geboren wurde ( 32 Abs. 3 EStG), ist
im Zweifel das Geburtenregister maágebend. 2 F�r die Ber�cksichtigung eines
Kindes ist - vorbehaltlich des  1 Abs. 3 Satz 3 EStG - Voraussetzung, daá es
w„hrend des Bestehens des Kindschaftsverh„ltnisses im Kalenderjahr zumindest
zeitweise unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtig gewesen ist ( 32 Abs. 2
EStG). 3 Kinder, die sich zum Zwecke der Berufsausbildung vor�bergehend im
Ausland aufhalten, bleiben, wenn ihnen im Haushalt der Eltern eine angemessene
Wohn- und Schlafgelegenheit weiterhin zur Verf�gung steht, unbeschr„nkt
einkommensteuerpflichtig. 4 Ausl„ndische Kinder, die ihren Wohnsitz bei ihren
Eltern im Inland geteilt haben und zum Zweck der Berufsausbildung in ihr
Heimatland zur�ckgekehrt sind, bleiben dagegen nicht l„nger unbeschr„nkt
einkommensteuerpflichtig.

(2) F�r die Berechnung des Lebensalters eines Kindes gilt  187 Abs. 2 Satz 2
in Verbindung mit  188 Abs. 2 BGB.

Beispiel:
Ein am 1. 1. 1975 geborenes Kind hat das 18. Lebensjahr mit Ablauf des 31. 12.
1992, also zu Beginn des Kalenderjahres 1993 vollendet. Es kann deshalb f�r
dieses Jahr nicht mehr nach  32 Abs. 3 EStG ber�cksichtigt werden.

(3) Die Ber�cksichtigung eines Kindes wird nicht dadurch ausgeschlossen, daá

1. das Kind verheiratet ist,

2. das Kind nicht zum Haushalt des Steuerpflichtigen geh”rt, ausgenommen
Pflegekinder (vgl. Abschnitt 80 Abs. 1) oder

3. das Kind eigene Eink�nfte oder Bez�ge hat, ausgenommen behinderte Kinder
nach Vollendung des 18. Lebensjahrs (vgl. Abschnitt 87).

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82. (weggefallen)

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83. Kinder, die f�r einen Beruf ausgebildet werden

(1) 1 Als Berufsausbildung ist die Ausbildung f�r einen k�nftigen Beruf
anzusehen, z. B. die Ausbildung f�r einen handwerklichen, kaufm„nnischen,
technischen oder wissenschaftlichen Beruf sowie die Ausbildung in der
Hauswirtschaft auf Grund eines Berufsausbildungsvertrags oder an einer
Lehranstalt, z. B. Haushaltsschule, Berufsfachschule. 2 Die Berufsausbildung
soll die f�r die Aus�bung eines Berufs notwendigen fachlichen Fertigkeiten und
Kenntnisse in einem geordneten Ausbildungsgang vermitteln (vgl.  1 Abs. 2 des
Berufsbildungsgesetzes vom 14. 8. 1969 - BGBl. I S. 1112, zuletzt ge„ndert
durch  19 des Gesetzes vom 23. 12. 1981 - BGBl. I S. 1692). 3 Zur
Berufsausbildung geh”rt z. B. auch der Besuch von Allgemeinwissen
vermittelnden Schulen (BFH-Urteil vom 10. 2. 1961 - BStBl III S. 160), von
Fachschulen und Hochschulen sowie ein nach der maágebenden Ausbildungs- oder
Pr�fungsordnung vorgeschriebenes Praktikum. 4 Eine Berufsausbildung ist aber
nur anzunehmen, wenn sie die Zeit oder Arbeitskraft des Kindes �berwiegend in
Anspruch nimmt. 5 Auáer der tats„chlichen Ausbildungszeit ist dabei auch der
Zeitaufwand f�r den Weg von und zur Ausbildungsst„tte sowie f�r die
notwendigen h„uslichen Vor- und Nacharbeiten zu ber�cksichtigen. 6 Der Besuch
von Abendkursen oder Tageskursen von nur kurzer Dauer t„glich kann nicht als
Berufsausbildung angesehen werden. 7 Ein schwerbehindertes Kind befindet sich
auch dann in der Berufsausbildung, wenn es durch gezielte Maánahmen auf eine -
wenn auch einfache - Erwerbst„tigkeit vorbereitet wird, die nicht spezifische
F„higkeiten oder Fertigkeiten erfordert. 8 Bei einem schwerbehinderten Kind
kann unter diesem Gesichtspunkt z. B. auch der Besuch einer Behindertenschule,
einer Heimsonderschule oder das Arbeitstraining in einer Anlern- oder
besch�tzenden Werkstatt eine Berufsausbildung darstellen. 9 Eine Bescheinigung
der besuchten Einrichtung kann einen Anhaltspunkt f�r die Beurteilung geben.

(2) 1 Die Berufsausbildung ist abgeschlossen, wenn das Kind einen
Ausbildungsstand erreicht hat, der es zur Berufsaus�bung bef„higt oder wenn
einem schwerbehinderten Kind eine seinen F„higkeiten angemessene Besch„ftigung
m”glich ist. 2 In Handwerksberufen wird die Berufsausbildung mit der Ablegung
der Gesellenpr�fung abgeschlossen. 3 Der Abschluá einer Berufsausbildung
schlieát nicht aus, daá das Kind sp„ter erneut in eine Berufsausbildung
eintritt. 4 Dies kann eine weiterf�hrende Ausbildung, z. B. der Besuch einer
Fach- oder Meisterschule, oder eine Ausbildung f�r einen gehobeneren oder
einen andersartigen Beruf sein. 5 In Berufsausbildung befindet sich aber
nicht, wer - wenn auch zur Vorbereitung auf ein weiteres Berufsziel - einen
Beruf aus�bt, der von anderen unter denselben Bedingungen als Dauerberuf
ausge�bt wird (BFH-Urteil vom 11. 10. 1984 - BStBl 1985 II S. 91). 6 In
akademischen Berufen wird die Berufsausbildung regelm„áig mit der Ablegung des
- ersten - Staatsexamens oder einer entsprechenden Abschluápr�fung
abgeschlossen, es sei denn, daá sich ein erg„nzendes Studium, ein Zweitstudium
oder ein nach der maágebenden Ausbildungs- und Pr�fungsordnung
vorgeschriebenes Dienstverh„ltnis oder Praktikum anschlieát. 7 Eine
Berufsausbildung liegt nicht mehr vor, wenn die Besch„ftigung des Kindes ihrem
Gesamtbild nach nicht mehr den Charakter einer Ausbildung hat, z. B. wenn das
Kind nach Abbruch einer kaufm„nnischen Lehre im elterlichen Betrieb im
Auáendienst besch„ftigt wird (BFH-Urteil vom 8. 11. 1972 - BStBl 1973 II
S. 141) oder wenn es nach Abschluá seiner kaufm„nnischen Ausbildung in die
Aufgaben des k�nftigen Betriebsinhabers im elterlichen Betrieb eingewiesen
wird (BFH- Urteil vom 2. 8. 1968 - BStBl II S. 777). 8 Die Ferienzeit zwischen
zwei Ausbildungsabschnitten geh”rt zur Berufsausbildung, nicht aber die
šbergangszeit zwischen dem Abschluá der Berufsausbildung und dem Berufsantritt
sowie die Probezeit bei erstmaligem Berufsantritt (BFH- Urteil vom 31. 1. 1964
- BStBl III S. 300).

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84. Kinder, die mangels Ausbildungsplatzes ihre Berufsausbildung nicht
beginnen oder fortsetzen k”nnen

(1) 1 Die Ber�cksichtigung eines Kindes ohne Ausbildungsplatz h„ngt davon ab,
daá es dem Kind trotz ernsthafter Bem�hungen nicht gelungen ist, seine
Berufsausbildung (Abschnitt 83) zu beginnen oder fortzusetzen. 2
Ausbildungspl„tze sind neben betrieblichen und �berbetrieblichen insbesondere
solche an Fach- und Hochschulen, sowie Stellen, an denen eine in der
Ausbildungs- oder Pr�fungsordnung vorgeschriebene praktische T„tigkeit
abzuleisten ist. 3 Grunds„tzlich ist jeder Ausbildungswunsch des Kindes
anzuerkennen, es sei denn, daá seine Verwirklichung wegen der pers”nlichen
Verh„ltnisse des Kindes ausgeschlossen erscheint. 4 Dies gilt auch dann, wenn
das Kind bereits eine abgeschlossene Ausbildung in einem anderen Beruf
besitzt. 5 Hat das Kind w„hrend des ganzen Kalenderjahrs eine Erwerbst„tigkeit
gegen Entgelt ausge�bt oder Lohnersatzleistungen erhalten, kann es in keinem
Fall ber�cksichtigt werden.

(2) 1 Das Finanzamt kann verlangen, daá der Steuerpflichtige die Bem�hungen
des Kindes um einen Ausbildungsplatz durch geeignete Unterlagen nachweist oder
zumindest glaubhaft macht. 2 In Betracht kommen z. B. Bescheinigungen des
Arbeitsamts �ber die Meldung des Kindes als Bewerber um eine berufliche
Ausbildungsstelle, Unterlagen �ber eine Bewerbung bei der Zentralen
Vergabestelle von Studienpl„tzen, Bewerbungsschreiben unmittelbar an
Ausbildungsstellen sowie deren Zwischennachricht oder Ablehnung.

(3) Wegen der Anwendung des  33a Abs. 1 EStG aus Billigkeitsgr�nden wird auf
Abschnitt 96 Abs. 9 hingewiesen.)

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85. Kinder, deren Berufsausbildung durch Grundwehrdienst, Zivildienst und
„hnliche Dienste unterbrochen worden ist

(1) 1 Dem gesetzlichen Grundwehrdienst ( 5 Wehrpflichtgesetz in der Fassung
der Bekanntmachung vom 13. 6. 1986 - BGBl. I S. 879, zuletzt ge„ndert durch
das Gesetz vom 17. 12. 1990 - BGBl. I S. 2809) ist der Grenzschutzdienst auf
Grund der Grenzschutzdienstpflicht ( 49 Bundesgrenzschutzgesetz vom
18. 8. 1972 - BGBl. I S. 1834, zuletzt ge„ndert durch das Gesetz vom
14. 3. 1990 - BGBl. I S. 478) gleichgestellt. 2 Der gesetzliche Zivildienst
ist der Zivildienst von anerkannten Kriegsdienstverweigerern
(Zivildienstgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 31. 7. 1986 - BGBl. I
S. 1205, zuletzt ge„ndert durch Gesetz vom 21. 6. 1991 - BGBl. I S. 1310). 3
Gesetzlicher Grundwehrdienst oder gesetzlicher Zivildienst ist auch ein
entsprechender Dienst auáerhalb des Geltungsbereichs des
Einkommensteuergesetzes, wenn er auf Grund einer gesetzlichen Dienstpflicht
geleistet wird (vgl. BFH-Urteil vom 29. 4. 1960 - BStBl III S. 268).

(2) 1 Eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende
T„tigkeit als Entwicklungshelfer ( 1 Abs. 1 Entwicklungshelfer-Gesetz vom
18. 6. 1969 - BGBl. I S. 549, zuletzt ge„ndert durch Gesetz vom 18. 12. 1989 -
BGBl. I S. 2261) ist die T„tigkeit in Entwicklungsl„ndern ohne Erwerbsabsicht,
die nach Vollendung des 18. Lebensjahrs und auf Grund einer Verpflichtung f�r
zweieinhalb Jahre gegen�ber einem anerkannten Tr„ger des Entwicklungsdienstes
von einem Deutschen ausge�bt wird; der Vorbereitungsdienst geh”rt nicht dazu.
2 Der T„tigkeit als Entwicklungshelfer steht die Dienstleistung nach  14b
Zivildienstgesetz (andere Dienste im Ausland) gleich, die gegen�ber einem nach
 14b Abs. 3 Zivildienstgesetz vom Bundesminister f�r Frauen und Jugend
anerkannten Tr„ger erbracht wird und zwei Monate l„nger dauert als der
Zivildienst, der sonst erbracht werden m�áte. 3 Als Tr„ger des
Entwicklungsdienstes sind anerkannt:

1. Deutscher Entwicklungsdienst, Gemeinn�tzige Gesellschaft mbH (DED),
Bonn-Bad Godesberg,

2. Arbeitsgemeinschaft f�r Entwicklungshilfe e. V. (AGEH), K”ln,

3. Dienste in šbersee e. V. (Dš), Stuttgart,

4. Eirene, Internationaler Christlicher Friedensdienst e. V., K”nigswinter,

5. Weltfriedensdienst e. V., Berlin.

(3) 1 Die Berufsausbildung wird durch die Aufnahme des Dienstes unterbrochen,
wenn das Kind zuvor in einer nicht abgeschlossenen Berufsausbildung (vgl.
Abschnitt 83) gestanden hat. 2 Eine Unterbrechung der Berufsausbildung liegt
auch vor, wenn das Kind vor Antritt des Dienstes zwar einen
Ausbildungsabschnitt, mit dem eine Berufsausbildung bereits abgeschlossen sein
kann, beendet hat, aber beabsichtigt, seine Ausbildung in diesem Beruf zum
fr�hestm”glichen Zeitpunkt fortzusetzen.

Beispiel:
Das Kind hat kurz vor der Einberufung zum Grundwehrdienst die Reifepr�fung
abgelegt und beabsichtigt, unmittelbar nach der Entlassung aus dem Wehrdienst
zu studieren.

3 Einer Unterbrechung steht es nicht entgegen, wenn das Kind zur šberbr�ckung
der Zeiten zwischen der Beendigung eines Ausbildungsabschnitts und Aufnahme
des Dienstes oder zwischen Beendigung des Dienstes und Fortsetzung der
Berufsausbildung eine T„tigkeit gegen Entgelt aus�bt.

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86. Kinder, die ein freiwilliges soziales Jahr leisten

1 Das freiwillige soziale Jahr im Sinne des Gesetzes zur F”rderung eines
freiwilligen sozialen Jahres vom 17. 8. 1964 (BGBl. I S. 640, BStBl I S. 534),
zuletzt ge„ndert durch das Gesetz vom 18. 12. 1989 (BGBl. I S. 2261) wird in
der Regel bis zurVollendung des 25. Lebensjahrs f�r die Dauer von zw”lf
zusammenh„ngenden Monaten abgeleistet. 2 Das Kind muá sich f�r mindestens
sechs Monate verpflichtet haben. 3 Der Nachweis �ber die Leistung des
freiwilligen sozialen Jahres ist durch eine Bescheinigung des Tr„gers des
freiwilligen sozialen Jahres zu erbringen.

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87. Kinder, die wegen k”rperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung
auáerstande sind, sich selbst zu unterhalten

(1) 1 Als solche Kinder kommen nur Kinder in Betracht, die schwerbehindert
oder Schwerbehinderten gleichgestellt sind ( 1, 2 Schwerbehindertengesetz -
SchwbG -). 2 Der Nachweis der Schwerbehinderung ist grunds„tzlich durch einen
Ausweis nach  4 Abs. 5 SchwbG oder durch eine Bescheinigung der f�r die
Durchf�hrung des Bundesversorgungsgesetzes zust„ndigen Beh”rden zu f�hren, der
Nachweis der Gleichstellung durch einen Gleichstellungsbescheid des
Arbeitsamts. 3 Abschnitt 100 Abs. 5 S„tze 1 und 2 sowie Absatz 6 gilt
entsprechend.

(2) 1 Ob ein Kind wegen seiner Behinderung auáerstande ist, sich selbst zu
unterhalten, ist nach den Gesamtumst„nden des Einzelfalls zu beurteilen. 2
Dabei kommt es nicht nur auf die Unf„higkeit des Kindes, durch eigene
Erwerbst„tigkeit seinen Lebensunterhalt zu bestreiten, sondern auch darauf an,
ob dem Kind hierf�r andere Eink�nfte oder Bez�ge zur Verf�gung stehen. 3 Zu
den eigenen Eink�nften und Bez�gen des Kindes geh”ren auch
Unterhaltsleistungen seines Ehegatten oder fr�heren Ehegatten ( 32 Abs. 5
Satz 2 EStG). 4 Auch eigenes Verm”gen des Kindes, das f�r seinen
Lebensunterhalt eingesetzt werden kann, muá ber�cksichtigt werden, sofern es
nicht geringf�gig ist; Abschnitt 96 Abs. 4 S„tze 4 und 5 gilt entsprechend. 5
Bezieht das Kind weder Eink�nfte aus einer eigenen Erwerbst„tigkeit noch
Lohnersatzleistungen, kann grunds„tzlich von der Unf„higkeit zur Aus�bung
einer Erwerbst„tigkeit ausgegangen werden. 6 Dies gilt jedoch nicht, wenn
nicht die Behinderung, sondern offensichtlich andere Gr�nde, z. B. die
Arbeitsmarktlage, urs„chlich daf�r sind, daá das Kind eine eigene
Erwerbst„tigkeit nicht aus�ben kann. 7 Ein �ber 27 Jahre altes Kind, das wegen
seiner Behinderung noch in Schul- oder Berufsausbildung steht, ist in jedem
Fall als unf„hig zur Aus�bung einer Erwerbst„tigkeit anzusehen.

(3) 1 Hat das Kind Eink�nfte aus eigener Erwerbst„tigkeit und/oder andere
Eink�nfte oder Bez�ge, die zur Bestreitung seines Lebensunterhalts bestimmt
oder geeignet sind, von zusammen weniger als 9 000 DM im Kalenderjahr, kann
regelm„áig davon ausgegangen werden, daá das Kind auáerstande ist, sich selbst
zu unterhalten; f�r die Ermittlung der eigenen Eink�nfte und Bez�ge des Kindes
gilt Abschnitt 96 Abs. 6 entsprechend. 2 Dem Steuerpflichtigen bleibt es
unbenommen, glaubhaft zu machen, daá der Unterhaltsbedarf des Kindes auch
durch h”here Eink�nfte und Bez�ge nicht gedeckt ist. 3 Behinderungsbedingter
Mehrbedarf ist dabei zu ber�cksichtigen, soweit das Kind hierf�r nicht
besondere Leistungen erh„lt, z. B. Pflegegeld, Blindengeld.

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88. H”he des Kinderfreibetrags in Sonderf„llen

(1) Die Kinderfreibetr„ge von 2 052 DM und von 4 104 DM sind in die
Lohnsteuertabellen eingearbeitet und werden entsprechend dem auf der
Lohnsteuerkarte eingetragenen Z„hler ber�cksichtigt (vgl. Abschnitt 108 Abs. 6
und Abschnitt 109 Abs. 6+Abschnitt 109_6> bis 8).

(2) 1 Einem Steuerpflichtigen, der den Kinderfreibetrag von 4 104 DM erh„lt,
weil der andere Elternteil verstorben ist ( 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG),
werden Steuerpflichtige in F„llen gleichgestellt, in denen

1. der Wohnsitz oder gew”hnliche Aufenthalt des anderen Elternteils nicht zu
ermitteln ist oder

2. der Vater des Kindes amtlich nicht feststellbar ist.

2 Ist der Kinderfreibetrag von 4 104 DM auf der Lohnsteuerkarte des einen
Elternteils in der Annahme bescheinigt worden, der andere Elternteil sei
w„hrend des ganzen Kalenderjahrs nicht unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtig
( 32 Abs. 6 Nr. 1 Alternative 2 EStG), so ist, wenn diese Annahme sich als
unzutreffend erweist, f�r jeden Elternteil eine Veranlagung zur
Einkommensteuer unter Ber�cksichtigung des Kinderfreibetrags von jeweils 2 052
DM durchzuf�hren ( 46 Abs. 2 Nr. 4a Buchstabe a EStG).

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89. šbertragung des Kinderfreibetrags

Allgemeines

(1) 1 F�r ein Kind geschiedener oder dauernd getrennt lebender Ehegatten sowie
f�r ein nichteheliches Kind erh„lt grunds„tzlich jeder Elternteil den
Kinderfreibetrag von 2 052 DM, wenn beide Elternteile unbeschr„nkt
einkommensteuerpflichtig sind. 2 Nach  32 Abs. 6 Satz 4 EStG kann ein
Elternteil den Kinderfreibetrag des anderen auf sich �bertragen lassen,

1. wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung
gegen�ber dem Kind f�r das Kalenderjahr im wesentlichen nachkommt, oder

2. wenn der andere Elternteil der šbertragung zustimmt und diese Zustimmung
nach  32 Abs. 6 S„tze 5 und 6 EStG nicht widerrufen werden kann.

Erf�llung der Unterhaltsverpflichtung

(2) 1 Bei dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten sowie bei
Eltern eines nichtehelichen Kindes ist der Elternteil, in dessen Obhut das
Kind sich nicht befindet, grunds„tzlich zur Leistung von Barunterhalt
verpflichtet. 2 Soweit die H”he nicht durch gerichtliche Entscheidung,
Verpflichtungserkl„rung, Vergleich oder anderweitig durch Vertrag festgelegt
ist, k”nnen daf�r im Zweifel die von den Oberlandesgerichten als Leitlinien
aufgestellten Unterhaltstabellen, z. B. "D�sseldorfer Tabelle", einen Anhalt
geben. 3 Ein Elternteil kommt seiner Barunterhaltsverpflichtung gegen�ber dem
Kind im wesentlichen nach, wenn er sie mindestens zu 75 v. H. erf�llt. 4 Dabei
sind auch Unterhaltszahlungen zu ber�cksichtigen, die erst nach Ablauf des
Kalenderjahrs oder des davon abweichenden Verpflichtungszeitraums geleistet
werden, wenn der barunterhaltspflichtige Elternteil die Versp„tung nicht zu
vertreten hat. 5 Hiervon kann in der Regel ausgegangen werden, wenn die
Versp„tung nicht mehr als zwei Monate betr„gt. 6 Elternteile, die mangels
finanzieller Leistungsf„higkeit nicht unterhaltspflichtig sind ( 1603 BGB),
sind steuerlich so zu behandeln, als ob sie ihrer Unterhaltsverpflichtung
nicht nachk„men. 7 Das gleiche gilt f�r Elternteile, die wegen nicht
ausreichender finanzieller Leistungsf„higkeit z. B. erwachsenen Kindern
gegen�ber nicht unterhaltspflichtig sind, weil andere Bed�rftige vorgehen
( 1609 BGB). 8 Entsprechendes gilt f�r Elternteile, die unterhaltspflichtig
sind, wenn die Unterhaltsleistung im Jahresdurchschnitt weniger als 150 DM
monatlich betr„gt, es sei denn, daá mit einem geringeren Betrag eine
festgelegte Unterhaltsverpflichtung mindestens zu 75 v. H. erf�llt wird. 9 Der
Elternteil, in dessen Obhut das Kind sich befindet, erf�llt seine
Unterhaltsverpflichtung in der Regel durch die Pflege und Erziehung des Kindes
(vgl.  1606 Abs. 3 BGB). 10 Sind Eltern einem Kind gegen�ber nicht
unterhaltspflichtig, weil es ausreichende eigene Eink�nfte oder Bez�ge hat, so
kommt eine šbertragung des Kinderfreibetrags - abgesehen vom Fall der
Zustimmung - auch dann nicht in Betracht, wenn ein Elternteil freiwillig
Unterhalt leistet, der andere jedoch nicht.

(3) 1 Hat aus Gr�nden, die in der Person des Kindes liegen, oder wegen des
Todes des Elternteils die Unterhaltsverpflichtung nicht w„hrend des ganzen
Kalenderjahrs bestanden, so ist f�r die Frage, inwieweit sie erf�llt worden
ist, nur auf den Verpflichtungszeitraum abzustellen. 2 Im �brigen kommt es
nicht darauf an, ob die unbeschr„nkte Steuerpflicht des Kindes oder der Eltern
w„hrend des ganzen Kalenderjahrs bestanden hat.

Beispiele:

A. Das Kind beendet im Juni seine Berufsausbildung und steht ab September in
einem Arbeitsverh„ltnis. Seitdem kann es sich selbst unterhalten. Der zum
Barunterhalt verpflichtete Elternteil ist seiner Verpflichtung nur f�r die
Zeit bis einschlieálich Juni nachgekommen. Er hat seine f�r 8 Monate
bestehende Unterhaltsverpflichtung f�r 6 Monate, also zu 75 v. H. erf�llt.

B. Der Elternteil, der bisher seiner Unterhaltsverpflichtung durch Pflege und
Erziehung des Kindes voll nachgekommen ist, verzieht im August ins Ausland und
leistet von da an keinen Unterhalt mehr. Er hat seine Unterhaltsverpflichtung,
bezogen auf das Kalenderjahr, nicht mindestens zu 75 v. H. erf�llt.

Auswirkungen der šbertragung

(4) 1 Die šbertragung des Kinderfreibetrags kann dazu f�hren, daá sich auch
bei den kindbedingten Steuerentlastungen, die vom Erhalt des Kinderfreibetrags
abh„ngen, Žnderungen ergeben und zwar zuungunsten des ausgeschlossenen
Elternteils und zugunsten des anderen Elternteils. 2 Solche Folge„nderungen
k”nnen eintreten beim Haushaltsfreibetrag ( 32 Abs. 7 EStG), beim Hundertsatz
der zumutbaren Belastung ( 33 Abs. 3 EStG), bei den Ausbildungsfreibetr„gen
( 33a Abs. 2 EStG), bei der šbertragung des dem Kind zustehenden Behinderten-
oder Hinterbliebenen-Pauschbetrags ( 33b Abs. 5 EStG) und bei der Erm„áigung
der Kirchensteuer (kirchensteuerrechtliche Regelungen entsprechend  51a
EStG).

Verfahren

(5) 1 Wird im Fall des Absatzes 1 Nr. 1 die šbertragung des dem anderen
Elternteil zustehenden Kinderfreibetrags bei einer Veranlagung beantragt, so
muá der Antragsteller die Voraussetzungen daf�r darlegen. 2 In Zweifelsf„llen
ist dem anderen Elternteil Gelegenheit zu geben, sich zum Sachverhalt zu
„uáern ( 91 AO).

(6) 1 Wird der Kinderfreibetrag auf den Steuerpflichtigen �bertragen, so teilt
das Finanzamt dies dem f�r den anderen Elternteil zust„ndigen Finanzamt mit. 2
Dieses f�hrt eine Veranlagung des anderen Elternteils nach  46 Abs. 2 Nr. 4a
Buchstabe b EStG durch, sofern dieser nicht ohnehin zur Einkommensteuer zu
veranlagen ist. 3 Wird der andere Elternteil nicht veranlagt oder ist sein zu
versteuerndes Einkommen ohne Ber�cksichtigung des Kinderfreibetrags geringer
als der Grundfreibetrag nach  32a Abs. 1 Nr. 1 EStG, so ist die Mitteilung
des f�r den Steuerpflichtigen zust„ndigen Finanzamts �ber die šbertragung des
Kinderfreibetrags an die f�r den anderen Elternteil zust„ndige
Kindergeldstelle weiterzuleiten. 4 Ist der andere Elternteil bereits
veranlagt, so ist die Žnderung der Steuerfestsetzung, sofern sie nicht nach
 164 Abs. 2 Satz 1 oder  165 Abs. 2 AO vorgenommen werden kann, nach  175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO durchzuf�hren. 5 Beantragt der andere Elternteil eine
Herabsetzung der gegen ihn festgesetzten Steuer mit der Begr�ndung, die
Voraussetzungen f�r die šbertragung des Kinderfreibetrags auf den
Steuerpflichtigen l„gen nicht vor, so ist der Steuerpflichtige unter den
Voraussetzungen des  174 Abs. 4 und 5 AO zu dem Verfahren hinzuzuziehen. 6
Obsiegt der andere Elternteil, so kommt die Žnderung der Steuerfestsetzung
beim Steuerpflichtigen nach  174 Abs. 4 AO in Betracht. 7 Dem Finanzamt des
Steuerpflichtigen ist zu diesem Zweck die getroffene Entscheidung mitzuteilen.

(7) 1 Nach  11a BKGG wird bei der Gew„hrung des Zuschlags zum Kindergeld
durch die Kindergeldstellen das zu versteuernde Einkommen ber�cksichtigt,
soweit und wie es der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. 2 Die Zahlung des
Zuschlags h„ngt damit unter Umst„nden von der šbertragung des
Kinderfreibetrags nach  32 Abs. 6 Satz 4 EStG ab. 3 Die Entscheidung des
Finanzamts �ber die šbertragung des Kinderfreibetrags ist unselbst„ndiger Teil
der Steuerfetsetzung. 4 Wird f�r den Antragsteller keine Veranlagung zur
Einkommensteuer durchgef�hrt oder wirkt sich der Kinderfreibetrag, dessen
šbertragung beantragt wird, bei der Steuerfestsetzung des Antragstellers nicht
aus, weil das zu versteuernde Einkommen - ohne Ber�cksichtigung des zu
�bertragenden Kinderfreibetrags - geringer ist als der Grundfreibetrag nach
 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG, so hat die Kindergeldstelle �ber den
šbertragungsantrag in eigener Zust„ndigkeit zu entscheiden. 5 Die
Kindergeldstellen sind angewiesen, die šbertragung des Kinderfreibetrags dem
f�r den anderen Elternteil zust„ndigen Finanzamt mitzuteilen. 6 Dieses f�hrt
eine Veranlagung nach  46 Abs. 2 Nr. 4a Buchstabe b EStG durch, sofern der
andere Elternteil nicht ohnehin zur Einkommensteuer zu veranlagen ist. 7 Bei
der Veranlagung ist die Mitteilung der Kindergeldstelle zu ber�cksichtigen. 8
Ist f�r den anderen Elternteil bereits eine Veranlagung durchgef�hrt, so
kommt die Žnderung der Steuerfestsetzung, sofern sie nicht nach  164 Abs. 2
Satz 1 oder  165 Abs. 2 AO vorgenommen werden kann, nach  175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO in Betracht. 9 Das Finanzamt hat der Kindergeldstelle die endg�ltige
Entscheidung zur Gew„hrung des Kinderfreibetrags mitzuteilen, wenn es von der
Entscheidung der Kindergeldstelle abweicht.

(8) 1 Die šbertragung des Kinderfreibetrags und die davon abh„ngigen
Žnderungen bei den �brigen kindbedingten Steuerentlastungen k”nnen nach  39
Abs. 3a EStG unter bestimmten Voraussetzungen bereits f�r die Durchf�hrung des
Lohnsteuerabzugs ber�cksichtigt werden (vgl. Abschnitt 109 Abs. 8). 2 In
diesen F„llen werden beide Elternteile stets zur Einkommensteuer veranlagt
( 46 Abs. 2 Nr. 4a Buchstabe b EStG). 3 Die Abs„tze 6 und 7 sind entsprechend
anzuwenden.

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90. Haushaltsfreibetrag, Zuordnung von Kindern

(1) 1 Arbeitnehmer, die Anspruch auf den Haushaltsfreibetrag ( 32 Abs. 7 Satz
1 EStG) haben, werden in die Steuerklasse II eingereiht. 2 Voraussetzung daf�r
ist, daá der Arbeitnehmer

1. nicht als Ehegatte oder Verwitweter in die Steuerklasse III, IV oder V
geh”rt und

2. einen Kinderfreibetrag f�r mindestens ein Kind erh„lt, das in seiner
Wohnung gemeldet ist, gleichg�ltig, ob mit Haupt- oder Nebenwohnung.

(2) 1 Ist ein Kind unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtiger Eltern bei beiden
Elternteilen gemeldet und kommt das Splitting-Verfahren ( 32a Abs. 5 und 6
EStG) oder die getrennte Veranlagung zur Einkommensteuer f�r keinen Elternteil
in Betracht, so wird das Kind f�r den Haushaltsfreibetrag einem Elternteil
zugeordnet ( 32 Abs. 7 Satz 2 EStG). 2 Eine Meldung des Kindes bei beiden
Elternteilen kann sowohl in der gemeinsamen Wohnung als auch in getrennten
Wohnungen der Elternteile gegeben sein. 3 F�r die Zuordnung sind zwei
Fallgruppen zu unterscheiden:

1. 1 Das Kind war zu Beginn des Kalenderjahrs oder zu dem anderen maágebenden
Stichtag, z. B. Geburt, Zuzug aus dem Ausland, nur bei einem Elternteil und
erst sp„ter auch oder ausschlieálich bei dem anderen Elternteil gemeldet:
2 Das Kind wird stets dem Elternteil zugeordnet, bei dem es zuerst gemeldet
war (vgl. BFH-Urteil vom 17. 9. 1982 - BStBl 1983 II S. 9).

2. 1 Das Kind war zu Beginn des Kalenderjahrs oder zu dem anderen maágebenden
Stichtag bei beiden Elternteilen gemeldet:

2 Das Kind wird der Mutter zugeordnet, mit ihrer Zustimmung dem Vater, wenn
diese Zustimmung nach  32 Abs. 7 Satz 3 EStG nicht widerrufen werden kann. 3
Mehrere gemeinsame Kinder, die zum maágebenden Stichtag bei beiden Eltern
gemeldet waren, k”nnen nur einheitlich der Mutter oder dem Vater zugeordnet
werden ( 32 Abs. 7 Satz 2 EStG). 4 F�r die Fragen, in wessen Wohnung das Kind
gemeldet war oder ob eine gemeinsame Wohnung der Eltern vorliegt, sind allein
die Verh„ltnisse maágebend, wie sie sich aus dem Melderegister ergeben. 5
Darauf, wo sich das Kind oder die Elternteile tats„chlich aufgehalten haben,
kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 27. 7. 1984 - BStBl 1985 II S. 8).

(3) 1 Der Haushaltsfreibetrag, der dem Vater auf Grund der anderweitigen
Zuordnung eines Kindes (Absatz 2 Nr. 2) zusteht, kann bereits f�r die
Durchf�hrung des Lohnsteuerabzugs ber�cksichtigt werden (vgl. Abschnitte 108
Abs. 4 und 109 Abs. 4). 2 Geschieht dies, so sind beide Elternteile stets zur
Einkommensteuer zu veranlagen ( 46 Abs. 2 Nr. 4a Buchstabe c EStG).

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Zu  32b EStG

91. Anwendung des Progressionsvorbehalts auf Lohnersatzleistungen

Allgemeines

(1) 1 Bei den nach  32b Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Progressionsvorbehalt
unterliegenden Bez�gen handelt es sich ausnahmslos um Lohnersatzleistungen. 2
Leistungen nach der Berufskrankheitenverordnung sind keine
Lohnersatzleistungen und geh”ren deshalb nicht zu den vergleichbaren
Leistungen im Sinne des  32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG; sie unterliegen
nicht dem Progressionsvorbehalt.

(2) 1 In den Progressionsvorbehalt sind die Lohnersatzleistungen mit den
Betr„gen einzubeziehen, die als Leistungsbetr„ge nach den einschl„gigen
Leistungsgesetzen festgestellt werden. 2 K�rzungen dieser Leistungsbetr„ge,
die sich im Fall der Abtretung oder durch den Abzug von Versicherungsanteilen
an den Beitr„gen zur Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung und ggf. zur
Krankenversicherung ergeben, bleiben unber�cksichtigt.

Berechnung des besonderen Steuersatzes

(3) Die rechnerische Ermittlung des besonderen Steuersatzes und dessen
Anwendung auf das zu versteuernde Einkommen wird in den folgenden Beispielen
dargestellt:

Beispiele (nach der Einkommensteuer-Splittingtabelle f�r 1992)

Fall A B

zu versteuerndes Einkommen
( 2 Abs. 5 EStG) 40 000 DM 40 000 DM
Fall A Arbeitslosengeld 10 000 DM

oder
Fall B zur�ckgezahltes
Arbeitslosengeld 2 000 DM.
F�r die Berechnung des

Steuersatzes maágebendes
zu versteuerndes Einkommen 50 000 DM 38 000 DM
Abrundung auf den Eingangsbetrag
der Tabellenstufe 49 896 DM 37 908 DM
Steuer nach der Splittingtabelle 8 208 DM 5 426 DM
durchschnittlicher Steuersatz
(bezogen auf 49 896 DM oder
37 908 DM) 16,4502 v.H. 14, 3136 v.H.
Die Anwendung des
durchschnittlichen Steuersatzes
auf das - auf den Eingangsbetrag
der Tabellenstufe
abgerundete - zu
versteuernde Einkommen
(39 960 DM) ergibt als
Steuer 6 573 DM 5 719 DM.

R�ckzahlung von Lohnersatzleistungen

(4) 1 Werden die in  32b Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Lohnersatzleistungen
zur�ckgezahlt, so sind sie von den im selben Kalenderjahr bezogenen
Leistungsbetr„gen abzusetzen, unabh„ngig davon, ob die zur�ckgezahlten Betr„ge
im Jahr ihres Bezugs dem Progressionsvorbehalt unterlegen haben. 2
R�ckzahlungen sind auch dann mit dem zur�ckgezahlten Betrag zu
ber�cksichtigen, wenn diese Leistungen seinerzeit mit einem nach  32b Abs. 2
Nr. 1 EStG 1987 hochgerechneten Bruttobetrag dem Progressionsvorbehalt
unterworfen worden sind. 3 Ergibt sich durch die Absetzung ein negativer
Betrag, weil die R�ckzahlungen h”her sind als die im selben Jahr empfangenen
Betr„ge oder weil den zur�ckgezahlten keine empfangenen Betr„ge
gegen�berstehen, so ist auch der negative Betrag bei der Ermittlung des
besonderen Steuersatzes nach  32b EStG zu ber�cksichtigen (negativer
Progressionsvorbehalt). 4 Aus Vereinfachungsgr�nden bestehen keine Bedenken,
zur�ckgezahlte Betr„ge dem Kalenderjahr zuzurechnen, in dem der
R�ckforderungsbescheid ausgestellt worden ist. 5 Das gilt nicht, wenn der
Arbeitnehmer beantragt, die zur�ckgezahlten Betr„ge dem Kalenderjahr
zuzurechnen, in dem sie tats„chlich abgeflossen sind. 6 In diesem Fall hat er
den Zeitpunkt des tats„chlichen Abflusses anhand von Unterlagen,
z. B. Aufhebungs-/Erstattungsbescheide, Zahlungsbelege, nachzuweisen oder
glaubhaft zu machen.

R�ckwirkender Wegfall von Lohnersatzleistungen

(5) F„llt wegen der r�ckwirkenden Zubilligung einer Rente der Anspruch auf
Krankengeld r�ckwirkend ganz oder teilweise weg, ist dies steuerlich wie folgt
zu behandeln:

1. 1 Soweit der Krankenkasse ein Erstattungsanspruch nach  103 SGB X
gegen�ber dem Rentenversicherungstr„ger zusteht, ist das bisher gezahlte
Krankengeld als Rentenzahlung anzusehen und als Leibrente nach  22 Nr. 1 Satz
3 Buchstabe a EStG mit dem Ertragsanteil der Besteuerung zu unterwerfen. 2 Das
Krankengeld unterliegt insoweit nicht dem Progressionsvorbehalt nach  32b
EStG.

2.

Gezahlte und die Rentenleistung �bersteigende Krankengeldbetr„ge im Sinne des
 50 Abs. 1 Satz 2 SGB V sind als Krankengeld nach  3 Nr. 1 Buchstabe a EStG
steuerfrei;  32b EStG ist anzuwenden. 2 Entsprechendes gilt f�r das
Krankengeld, daá vom Empf„nger infolge r�ckwirkender Zubilligung einer Rente
aus einer ausl„ndischen gesetzlichen Rentenversicherung nach  50 Abs. 1 Satz
3 SGB V an die Krankenkasse zur�ckzuzahlen ist.

3. Soweit die nachtr„gliche Feststellung des Rentenanspruchs auf Zeitr„ume
zur�ckwirkt, f�r die Steuerbescheide bereits ergangen sind, sind diese
Steuerbescheide nach  175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu „ndern.

Fehlende Lohnersatzleistungen

(6) 1 Hat ein Arbeitnehmer trotz Arbeitslosigkeit kein Arbeitslosengeld oder
keine Arbeitslosenhilfe erhalten, weil ein entsprechender Antrag abgelehnt
worden ist, so kann dies durch die Vorlage des Ablehnungsbescheids
nachgewiesen werden; hat der Arbeitnehmer keinen Antrag gestellt, so kann dies
durch die Vorlage der vom Arbeitgeber nach  133 AFG ausgestellten
Arbeitsbescheinigung im Original belegt werden. 2 Kann ein Arbeitnehmer weder
durch geeignete Unterlagen nachweisen, noch in sonstiger Weise glaubhaft
machen, daá er keine Lohnersatzleistungen erhalten hat, kann das Finanzamt bei
dem f�r den Arbeitnehmer zust„ndigen Arbeitsamt ( 129 AFG) eine Bescheinigung
dar�ber anfordern (Negativbescheinigung).

===

Zu  33 EStG

92. Auáergew”hnliche Belastungen allgemeiner Art

Allgemeines

(1)  33 EStG setzt dem Grunde nach eine Belastung (Absatz 2) des
Steuerpflichtigen auf Grund auáergew”hnlicher (Abs„tze 3 und 4) und
zwangsl„ufiger (Abs„tze 5 und 6) Aufwendungen (Absatz 7) voraus; die
Aufwendungen m�ssen zudem der H”he nach zwangsl„ufig sein (Abs„tze 8 und 9).

Belastung

(2) 1 Der Steuerpflichtige muá belastet sein, d. h. in seiner pers”nlichen
Lebenssph„re muá ein Ereignis eintreten, das ihn zu Ausgaben zwingt, die er
selbst zu tragen hat. 2 Deshalb sind Unterst�tzungen von dritter Seite zum
Ausgleich der Belastung, z. B. Beihilfen des Arbeitgebers in Krankheitsf„llen
(BFH-Urteile vom 19. 7. 1957 - BStBl III S. 329 und vom 26. 6. 1964 -
BStBl III S. 547) von den ber�cksichtigungsf„higen Aufwendungen abzusetzen, es
sei denn, die vertragsgem„áe Erstattung von Krankheitskosten durch einen
anderen als eine Krankenversicherung f�hrt zu steuerpflichtigen Einnahmen beim
Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 14. 3. 1975 - BStBl II S. 632). 3 Das
gleiche gilt f�r Versicherungsleistungen, soweit diese nach Inhalt und Zweck
der Versicherung die betreffenden Ausgaben decken sollen, z. B.
Ersatzleistungen aus einer Krankenversicherung f�r Arztkosten und
Arzneimittel, Leistungen aus einer Sterbegeldversicherung, soweit sie auf die
eigentlichen Bestattungskosten entfallen (BFH-Urteil vom 19. 10. 1990 -
BStBl 1991 II S. 140), Bez�ge aus einer Krankenhaustagegeldversicherung bis
zur H”he der durch einen Krankenhausaufenthalt verursachten Kosten, nicht aber
Leistungen aus einer Krankentagegeldversicherung (BFH-Urteil vom 22. 10. 1971
- BStBl 1972 II S. 177). 4 Unterst�tzungen und Versicherungsleistungen sind
auch dann von den ber�cksichtigungsf„higen Aufwendungen abzusetzen, wenn sie
erst in einem sp„teren Kalenderjahr gezahlt werden, der Steuerpflichtige aber
bereits in dem Kalenderjahr, in dem die Belastung eingetreten ist, mit der
Zahlung rechnen konnte (BFH- Urteil vom 21. 8. 1974 - BStBl 1975 II S. 14). 5
Vorg„nge, die auf der reinen Verm”gensebene liegen (vgl. BFH-Urteile vom 11.
10. 1956 - BStBl III S. 383, vom 27. 3. 1958 - BStBl III S. 290, vom 8. 9.
1961 - BStBl 1962 III S. 31 und vom 16. 5. 1975 - BStBl II S. 538), k”nnen im
Rahmen des  33 EStG grunds„tzlich nicht ber�cksichtigt werden. 6 Das gleiche
gilt im allgemeinen auch, wenn der Steuerpflichtige f�r seine Aufwendungen
einen Gegenwert erh„lt (BFH-Urteile vom 15. 2. 1974 - BStBl II S. 335, vom
21. 8. 1974 - BStBl II S. 745 und vom 23. 1. 1976 - BStBl II S. 194). 7 Einen
Gegenwert erh„lt der Steuerpflichtige, wenn der betreffende Gegenstand oder
die bestellte Leistung eine gewisse Marktf„higkeit besitzt, die in einem
bestimmten Verkehrswert zum Ausdruck kommt (BFH-Urteil vom 4. 3. 1983 -
BStBl II S. 378).

Auáergew”hnlichkeit

(3) 1 Auáergew”hnlich sind Aufwendungen, die in den besonderen Verh„ltnissen
des einzelnen Steuerpflichtigen oder einer "kleinen Minderheit" von
Steuerpflichtigen begr�ndet sind (BFH-Urteile vom 5. 12. 1968 - BStBl 1969 II
S. 260 und vom 22. 8. 1980 - BStBl 1981 II S. 25). 2 Ereignisse, die bei der
�berwiegenden Mehrzahl der in den gleichen Verh„ltnissen lebenden
Steuerpflichtigen eintreten, k”nnen also nicht im Rahmen des  33 EStG
ber�cksichtigt werden.

(4) 1 Umzugskosten sind unabh„ngig von der Art der Wohnungsk�ndigung durch den
Mieter oder Vermieter in der Regel nicht auáergew”hnlich (BFH- Urteile vom 28.
2. 1975 - BStBl II S. 482 und vom 23. 6. 1978 - BStBl II S. 526). 2
Aufwendungen des Steuerpflichtigen f�r den Privatschulbesuch eines Kindes
sind grunds„tzlich auch dann nicht auáergew”hnlich im Sinne des  33 Abs. 1
EStG, wenn das Kind infolge Krankheit lernbehindert ist; die Aufwendungen
werden durch den Kinderfreibetrag nach  32 Abs. 6 EStG und das Kindergeld
nach dem Bundeskindergeldgesetz oder andere Leistungen f�r Kinder im Sinne des
 8 Abs. 1 des Bundeskindergeldgesetzes abgegolten (vgl. BFH-Urteil vom
1. 12. 1978 - BStBl 1979 II S. 78). 3 Ist jedoch ein Kind ausschlieálich wegen
einer Behinderung im Interesse einer angemessenen Berufsausbildung auf den
Besuch einer Privatschule (Sonderschule oder allgemeine Schule in privater
Tr„gerschaft) mit individueller F”rderung angewiesen, weil eine geeignete
”ffentliche Schule oder eine den schulgeldfreien Besuch erm”glichende
geeignete Privatschule nicht zur Verf�gung steht oder nicht erreichbar ist, so
ist das Schulgeld dem Grunde nach als auáergew”hnliche Belastung nach  33
EStG - neben einem auf den Steuerpflichtigen �bertragbaren
Behinderten-Pauschbetrag - zu ber�cksichtigen. 4 Der Nachweis, daá der Besuch
der Privatschule erforderlich ist, muá durch eine Best„tigung der zust„ndigen
obersten Landeskultusbeh”rde oder der von ihr bestimmten Stelle gef�hrt
werden; Aufwendungen f�r eine Privatschule, durch die nur ganz allgemein einer
psychischen Belastung vorgebeugt werden soll, erf�llen nicht den Tatbestand
des  33 EStG (BFH-Urteil vom 18. 4. 1990 - BStBl II S. 962). 5 Prozeákosten
der Eltern zur Erlangung eines Studienplatzes f�r ihr Kind in einem
Numerus-clausus-Fach sind nicht nach  33 EStG abziehbar; sie stellen vielmehr
Berufsausbildungskosten im Sinne des  33a Abs. 2 EStG dar (BFH-Urteil vom
9. 11. 1984 - BStBl 1985 II S. 135). 6 Kosten der Unterbringung in einem
Krankenhaus k”nnen regelm„áig ohne K�rzung um eine Haushaltsersparnis als
auáergew”hnliche Belastung anerkannt werden.

Zwangsl„ufigkeit dem Grunde nach

(5) 1 Das Ereignis und die Beseitigung seiner Folgen m�ssen f�r den
Steuerpflichtigen zwangsl„ufig sein, d. h. er muá sich ihnen aus rechtlichen,
tats„chlichen oder sittlichen Gr�nden nicht entziehen k”nnen (BFH-Urteile vom
8. und 18. 11. 1977 - BStBl 1978 II S. 147, vom 17. 4. 1980 - BStBl II S. 639
sowie vom 24. 7. 1987 - BStBl II S. 715), wie z. B. bei Krankheit, Tod,
Unfall, Unwettersch„den. 2 Diese Voraussetzung wird in der Regel erf�llt sein,
wenn es sich um entsprechende Aufwendungen des Steuerpflichtigen f�r sich
selbst oder f�r Angeh”rige im Sinne des  15 AO handelt. 3 Aufwendungen f�r
andere Personen, die nicht Angeh”rige im Sinne des  15 AO sind, k”nnen
ausnahmsweise zwangsl„ufig sein, wenn der Steuerpflichtige sich auf Grund
besonderer Verh„ltnisse im Einzelfall verpflichtet f�hlen konnte,
z. B. Zuwendungen eines Steuerpflichtigen an seine arbeitsunf„hig gewordene
langj„hrige Hausgehilfin (BFH-Urteil vom 8. 4. 1954 - BStBl III S. 188). 4 Die
allgemeine sittliche Pflicht, in Not geratenen Menschen zu helfen, kann nach
den BFH-Urteilen vom 8. 4. 1954 - BStBl III S. 188 und vom 25. 3. 1966 -
BStBl III S. 534 allein die Zwangsl„ufigkeit im Sinne von  33 Abs. 2 EStG
nicht begr�nden. 5 Bei der Beurteilung der Zwangsl„ufigkeit bleiben
grunds„tzlich Aufwendungen auáer Betracht, die zu den Betriebsausgaben,
Werbungskosten oder Sonderausgaben geh”ren, auch wenn sie sich steuerlich
tats„chlich nicht ausgewirkt haben (BFH-Urteile vom 23. 2. 1968 - BStBl II
S. 406 und 433 sowie vom 12. 11. 1976 - BStBl 1977 II S. 154). 6
Zwangsl„ufigkeit setzt grunds„tzlich voraus, daá etwaige Anspr�che auf Ersatz
der Aufwendungen gegen Dritte erfolglos geltend gemacht worden sind, wobei die
Zumutbarkeit Umfang und Intensit„t der erforderlichen Rechtsverfolgung
bestimmt (BFH-Urteil vom 20. 9. 1991 - BStBl 1992 II S. 137).

(6) 1 Schadensersatzleistungen k”nnen zwangsl„ufig sein, wenn der
Steuerpflichtige bei der Sch„digung nicht vors„tzlich oder leichtfertig
gehandelt hat (BFH-Urteil vom 3. 6. 1982 - BStBl II S. 749). 2 S„mtliche
Anwalts- und Verfahrenskosten der Ehescheidung einschlieálich der
Scheidungsfolgeregelungen sind als zwangsl„ufig erwachsen anzusehen. 3 Hierzu
geh”ren insbesondere Kosten, die durch die Regelung der elterlichen Sorge �ber
ein gemeinschaftliches Kind und des pers”nlichen Verkehrs des nicht
sorgeberechtigten Elternteils (BFH- Urteil vom 2. 10. 1981 - BStBl 1982 II
S. 116), durch die Entscheidung �ber die Unterhaltspflicht gegen�ber Kindern
und dem Ehegatten und durch die Regelung des Versorgungsausgleichs, der
g�terrechtlichen Verh„ltnisse sowie der Rechtsverh„ltnisse an der Ehewohnung
und am Hausrat entstehen. 4 Dies gilt auch f�r Kosten, die durch die
Beiziehung eines Gutachters etwa f�r die Verm”gensbewertung entstehen, selbst
wenn diese Kosten nicht zu denen des Rechtstreites geh”ren. 5 Zu
ber�cksichtigen sind auch Scheidungskosten, die der Steuerpflichtige auf Grund
einer vom Gericht �bernommenen Vereinbarung der Ehegatten zahlt, nicht jedoch
die Kosten, die der Steuerpflichtige abweichend von der gerichtlichen
Entscheidung �bernimmt. 6 Kosten anderer Zivilprozesse erwachsen regelm„áig
nicht zwangsl„ufig, unabh„ngig davon, ob der Steuerpflichtige Kl„ger oder
Beklagter ist (BFH-Urteil vom 18. 7. 1986 - BStBl II S. 745). 7
Aussteueraufwendungen f�r eine heiratende Tochter sind regelm„áig nicht als
zwangsl„ufig anzusehen, weil sie grunds„tzlich in den Verm”gensbereich
geh”ren; dies gilt entgegen fr�herer Rechtsprechung auch, wenn die Eltern
ihrer Verpflichtung, dem Kind eine Berufsausbildung zuteil werden zu lassen,
nicht nachgekommen sind (BFH-Urteil vom 3. 6. 1987 - BStBl II S. 779). 8
Aufwendungen verheirateter Wehrpflichtiger f�r Familienheimfahrten k”nnen
nicht als auáergew”hnliche Belastung ber�cksichtigt werden (BFH- Beschluá vom
5. 12. 1969 - BStBl 1970 II S. 210). 9 Die freiwillige Abl”sung von laufenden
Kosten f�r die Anstaltsunterbringung eines pflegebed�rftigen Kindes ist nicht
zwangsl„ufig (BFH-Urteil vom 14. 11. 1980 - BStBl 1981 II S. 130). 10
Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Adoption sind keine auáergew”hnlichen
Belastungen (BFH-Urteile vom 13. 3. 1987 - BStBl II S. 495 und vom 20. 3. 1987
- BStBl II S. 596). 11 Aufwendungen f�r die Anschaffung von gr”áeren
Haushaltsger„ten, z. B. einer Waschmaschine, sind selbst dann nicht als
zwangsl„ufig entstanden anzusehen, wenn die Zuwendung wegen der Krankheit
eines nahen Angeh”rigen erfolgt (BFH-Urteil vom 28. 4. 1978 - BStBl II S. 456
).

Aufwendungen

(7) 1 Betr„ge, die zur Bestreitung k�nftiger Ausgaben angesammelt werden, sind
keine Aufwendungen im Sinne des  33 EStG. 2 Eine auáergew”hnliche Belastung
kann erst im Zeitpunkt der sp„teren Verausgabung der angesammelten Betr„ge
eintreten (BFH-Urteil vom 2. 12. 1954 - BStBl 1955 III S. 43). 3  11 Abs. 2
EStG ist insoweit anwendbar, als der Steuerpflichtige durch die Ausgaben
endg�ltig belastet ist (BFH-Urteil vom 30. 7. 1982 - BStBl II S. 744). 4 Auch
wenn die Ausgaben �ber Darlehen finanziert werden, tritt entgegen fr�herer
Rechtsprechung die Belastung bereits im Zeitpunkt der Verausgabung ein
(BFH-Urteil vom 10. 6. 1988 - BStBl II S. 814). 5 Die Zinsen f�r ein
derartiges Darlehen k”nnen ebenfalls zu den auáergew”hnlichen Belastungen
z„hlen, wenn bzw. soweit die Darlehensaufnahme selbst zwangsl„ufig erfolgt ist
(BFH-Urteil vom 6. 4. 1990 - BStBl II S. 958); sie sind im Jahr der
Verausgabung abzuziehen.

Zwangsl„ufigkeit der H”he nach

(8) 1 Die Aufwendungen m�ssen dem Steuerpflichtigen zwangsl„ufig erwachsen
( 33 Abs. 2 EStG). 2 Die zwangsl„ufig erwachsenen Betr„ge sind notfalls zu
sch„tzen. 3 Dabei sind die Verh„ltnisse des Einzelfalls zu ber�cksichtigen. 4
F�r die Zwangsl„ufigkeit der Aufwendungen ist die H”he des Verm”gens des
Steuerpflichtigen ohne Bedeutung. 5 Unerheblich ist auch, ob der
Steuerpflichtige die Aufwendungen aus seinem Einkommen oder seinem Verm”gen
bestritten hat.

(9) Wird auf Antrag beider Elternteile der Kinderfreibetrag f�r das Kind des
Steuerpflichtigen auf den anderen Elternteil �bertragen ( 32 Abs. 6 Satz 4
EStG) und kommt deshalb eine šbertragung des anteiligen, dem Kind zustehenden
Behinderten-Pauschbetrags auf den Steuerpflichtigen nach  33b Abs. 5 Satz 1
EStG nicht in Betracht, so k”nnen Aufwendungen, die ihm f�r sein Kind infolge
dessen Behinderung erwachsen, nicht nach  33 EStG ber�cksichtigt werden, wenn
der andere Elternteil den Pauschbetrag des Kindes in Anspruch nimmt.

Zumutbare Belastung

(10) 1 Im Lohnsteuererm„áigungsverfahren ist die zumutbare Belastung vom
voraussichtlichen Jahresarbeitslohn des Arbeitnehmers und gegebenenfalls
seines von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschr„nkt
einkommensteuerpflichtigen Ehegatten gek�rzt um den Altersentlastungsbetrag
( 24a EStG), den Versorgungs-Freibetrag ( 19 Abs. 2 EStG) und die
Werbungskosten ( 9, 9a EStG) zu berechnen. 2 Steuerfreie Einnahmen sowie
alle Bez�ge, f�r die die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz nach den  40
bis 40b EStG erhoben wird, und etwaige weitere Eink�nfte des Arbeitnehmers und
seines Ehegatten bleiben auáer Ansatz. 3 Bei der Anwendung der Tabelle in  33
Abs. 3 EStG z„hlen als Kinder des Steuerpflichtigen die Kinder, f�r die er
einen Kinderfreibetrag nach  32 Abs. 6 EStG von 2 052 DM oder von 4 104 DM
erh„lt. 4 Bei der zumutbaren Belastung sind auch Kinder zu ber�cksichtigen,
f�r die der Arbeitnehmer nach  39 Abs. 3 Satz 3 EStG auf die Eintragung einer
Kinderfreibetragszahl auf der Lohnsteuerkarte verzichtet hat.

(11) 1 Bei Arbeitnehmern mit einer Lohnsteuerkarte, auf der die Steuerklasse V
bescheinigt ist, richtet sich der Vomhundertsatz f�r die Berechnung der
zumutbaren Belastung nach der Steuerklasse und der Zahl der Kinderfreibetr„ge,
die auf der Lohnsteuerkarte des Ehegatten eingetragen sind; bei Arbeitnehmern
mit einer Lohnsteuerkarte, auf der die Steuerklasse VI bescheinigt ist,
richtet sich der Vomhundertsatz nach der Steuerklasse und der Zahl der
Kinderfreibetr„ge, die auf der Lohnsteuerkarte f�r das erste Dienstverh„ltnis
eingetragen sind. 2 Sind im Kalenderjahr verschiedene Steuerklassen oder eine
unterschiedliche Zahl von Kinderfreibetr„gen zu ber�cksichtigen, so ist von
der g�nstigeren Steuerklasse oder der h”heren Zahl der Kinderfreibetr„ge
auszugehen. 3 Sind neben anderen auáergew”hnlichen Belastungen nach  33 EStG
Aufwendungen f�r Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt geh”renden
Kindes im Sinne des  33c EStG (Kinderbetreuungskosten) zu ber�cksichtigen, so
ist die zumutbare Belastung wie folgt anzurechnen:

1. falls die Kinderbetreuungskosten den Pauschbetrag nach  33c Abs. 4 EStG
�bersteigen, zun„chst auf den �bersteigenden Betrag und sodann auf die anderen
auáergew”hnlichen Belastungen;

2. falls die Kinderbetreuungskosten den Pauschbetrag nicht �bersteigen, nur
auf die anderen auáergew”hnlichen Belastungen.

===

93. Aufwendungen wegen Pflegebed�rftigkeit

(1) 1 Aufwendungen des Steuerpflichtigen infolge seiner Pflegebed�rftigkeit
sind regelm„áig eine auáergew”hnliche Belastung. 2 Hierzu z„hlen sowohl Kosten
f�r die Besch„ftigung einer ambulanten Pflegekraft als auch Aufwendungen zur
Unterbringung in der Pflegestation eines Altenheims, in einem Altenpflegeheim
oder Pflegeheim. 3 Wird bei einer Heimunterbringung wegen Pflegebed�rftigkeit
der private Haushalt aufgel”st, k”nnen nur die �ber die �blichen Kosten der
Unterhaltung eines Haushalts hinausgehenden Aufwendungen als auáergew”hnliche
Belastung ber�cksichtigt werden (BFH-Urteil vom 22. 8. 1980 - BStBl 1981 II
S. 23). 4 Die sich durch den Verzicht der Weiterf�hrung des privaten Haushalts
ergebende Ersparnis ist mit einem Betrag von 20 DM/Tag (600 DM/Monat, 7 200
DM/Jahr) anzusetzen. 5 Pflegebedingte Aufwendungen k”nnen jedoch im Rahmen des
 33 EStG nur ber�cksichtigt werden, wenn nicht der erh”hte Behinderten-
Pauschbetrag von 7 200 DM nach  33b Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wird. 6
Nimmt der Steuerpflichtige wegen seiner behinderungsbedingten Aufwendungen
den erh”hten Pauschbetrag nach  33b Abs. 3 EStG in Anspruch, kann er daneben
bei Heimunterbringung den Abzugsbetrag f�r Heimbewohner nach  33a Abs. 3 Satz
2 EStG und - in F„llen ambulanter Pflege, wenn in den Aufwendungen solche f�r
hauswirtschaftliche Dienstleistungen enthalten sind - den Abzug wegen der
Besch„ftigung einer Hilfe im Haushalt nach  33a Abs. 3 Satz 1 EStG geltend
machen. 7 Nimmt der Steuerpflichtige wegen seiner pflegebedingten Aufwendungen
den Abzug nach  33 EStG in Anspruch, so sind die Gesamtkosten um den auf
hauswirtschaftliche Dienstleistungen entfallenden Anteil zu k�rzen, der aus
Vereinfachungsgr�nden in H”he des Ab zugsbetrags nach  33a Abs. 3 EStG
anzusetzen ist.

(2) 1 Ein Abzug zwangsl„ufiger Aufwendungen wegen Pflegebed�rftigkeit als
auáergew”hnliche Belastung nach  33 EStG kommt auch in Betracht, wenn dem
Steuerpflichtigen wegen der Pflegebed�rftigkeit einer Person Aufwendungen zur
Pflege erwachsen, der gegen�ber der Steuerpflichtige aus rechtlichen,
tats„chlichen oder sittlichen Gr�nden zum Unterhalt verpflichtet ist,
z. B. gegen�ber seinen Eltern oder Kindern und er nicht den Pflege-
Pauschbetrag nach  33b Abs. 6 EStG in Anspruch nimmt. 2 In diesen F„llen sind
die wegen der Pflege erwachsenden Aufwendungen nicht nach  33a Abs. 1 EStG,
sondern nach  33 EStG zu ber�cksichtigen (vgl. BFH- Urteile vom 28. 2. 1964 -
BStBl III S. 270, vom 24. 4. 1964 - BStBl III S. 363, vom 11. 2. 1965 -
BStBl III S. 407 und vom 19. 2. 1965 - BStBl III S. 284). 3 Handelt es sich um
ein pflegebed�rftiges Kind des Steuerpflichtigen, gilt Absatz 1 Satz 5
entsprechend, wenn der Steuerpflichtige den dem Kind zustehenden Pauschbetrag
nach  33b Abs. 5 Satz 1 EStG auf sich �bertragen lassen kann. 4 Hat der
pflegebed�rftige Dritte im Hinblick auf sein Alter oder eine etwaige
Pflegebed�rftigkeit dem Steuerpflichtigen Verm”genswerte zugewendet, z. B. ein
Hausgrundst�ck, so kommt ein Abzug der Pflegeaufwendungen nur in Betracht,
soweit die Aufwendungen den Wert des hingegebenen Verm”gens �bersteigen, und
wenn diese Aufwendungen weder Werbungskosten oder Be- triebsausgaben noch
Sonderausgaben sind.

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94. Aufwendungen im Krankheits- und Sterbefall

(1) 1 Aufwendungen f�r Arzneimittel, St„rkungsmittel oder „hnliche Pr„parate
k”nnen als auáergew”hnliche Belastung nur anerkannt werden, soweit ihre durch
Krankheit bedingte Anwendung zwangsl„ufig (notwendig und angemessen) ist. 2
Die Notwendigkeit der Aufwendungen ist in der Regel durch eine „rztliche
Verordnung nachzuweisen (BFH-Urteil vom 6. 4. 1990 - BStBl II S. 958), es sei
denn, es handelt sich um eine l„nger dauernde Krankheit, deren Vorliegen schon
fr�her glaubhaft gemacht oder nachgewiesen worden ist und die einen laufenden
Verbrauch bestimmter Medikamente bedingt (BFH-Urteil vom 5. 12. 1968 -
BStBl 1969 II S. 260). 3 Einer „rztlichen Verordnung oder Bescheinigung steht
die Verordnung oder Bescheinigung eines Heilpraktikers gleich. 4 Aufwendungen,
die durch Di„tverpflegung entstehen, sind nach  33 Abs. 2 Satz 3 EStG auch
dann von der Ber�cksichtigung als auáergew”hnliche Belastung ausgeschlossen,
wenn die Di„tverpflegung an die Stelle einer sonst erforderlichen
medikament”sen Behandlung tritt. 5 Aufwendungen f�r eine Frisch- und
Trockenzellenbehandlung oder die Anwendung einer wissenschaftlich nicht
anerkannten Behandlungsmethode, z. B. Chelat- Therapie, sind nur dann eine
auáergew”hnliche Belastung, wenn die Behandlung zur Heilung oder Linderung
einer Krankheit vorgenommen und die Zwangsl„ufigkeit grunds„tzlich auf Grund
eines vor Beginn der Behandlung erstellten amts„rztlichen Attestes
nachgewiesen wird (wegen der Aufwendungen zur Durchf�hrung einer
Frischzellentherapie als auáergew”hnliche Belastung vgl. BFH-Urteil vom
17. 7. 1981 - BStBl II S. 711); die Zwangsl„ufigkeit der Anschaffung
medizinischer Hilfsmittel, die sowohl von Kranken zur Linderung ihres Leidens
als auch von Gesunden zur Steigerung des Lebenskomforts angeschafft werden
(Hilfsmittel im weiteren Sinne), ist durch Vorlage eines vor dem Kauf
erstellten amts- oder vertrauens„rztlichen Attests nachzuweisen (BFH-Urteil
vom 9. 8. 1991 - BStBl II S. 920). 6 Aufwendungen f�r Mittagsheimfahrten
stellen keine auáergew”hnliche Belastung dar, auch wenn die Fahrten wegen des
Gesundheitszustandes oder einer Behinderung des Steuerpflichtigen angebracht
oder erforderlich sind (BFH-Urteil vom 4. 7. 1975 - BStBl II S. 738). 7
Hingegen k”nnen Besuchsfahrten zu dem in einem Krankenhaus f�r l„ngere Zeit
liegenden Ehegatten oder Kind des Steuerpflichtigen ausnahmsweise eine
auáergew”hnliche Belastung sein, wenn nach dem Urteil des verantwortlichen
Krankenhausarztes gerade der Besuch des Steuerpflichtigen zur Linderung oder
Heilung einer bestimmten Krankheit entscheidend beitragen kann
(vgl. BFH-Urteil vom 2. 3. 1984 - BStBl II S. 484).

(2) 1 Aufwendungen f�r eine Badekur k”nnen nach Anrechnung von Leistungen
Dritter unter folgenden Voraussetzungen als auáergew”hnliche Belastung
anerkannt werden: 2 Der Steuerpflichtige muá die Kurbed�rftigkeit nachweisen,
und zwar in der Regel durch Vorlage eines vor Antritt der Kur ausgestellten
amts„rztlichen Zeugnisses, sofern sich nicht schon aus anderen Unterlagen, z.
B. bei Pflichtversicherten aus der Bescheinigung der Versicherungsanstalt und
bei ”ffentlich Bediensteten aus der Best„tigung der Beh”rde offensichtlich
ergibt, daá die Notwendigkeit der Kur im Rahmen der Bewilligung von Zusch�ssen
oder Beihilfen gepr�ft und anerkannt worden ist (BFH-Urteil vom 14. 2. 1980 -
BStBl II S. 295); der Zuschuá einer Krankenversicherung zu Arzt-, Arznei- und
Kurmittelkosten stellt keinen Nachweis der Kurbed�rftigkeit dar. 3 Der
Steuerpflichtige muá sich am Kurort grunds„tzlich in „rztliche Behandlung
begeben. 4 Bei Heilkuren von Kindern ist zus„tzlich erforderlich, daá das Kind
w„hrend der Kur in einem Kinderheim untergebracht ist, es sei denn, aus der
vor dem Kurantritt erteilten amts„rztlichen Bescheinigung ergibt sich, daá und
warum der Kurerfolg auch bei einer Unterbringung auáerhalb eines Kinderheims
gew„hrleistet ist (BFH- Urteil vom 12. 6. 1991 - BStBl II S. 763). 5
Verpflegungsmehraufwendungen anl„álich der Kur k”nnen nur in tats„chlicher
H”he nach Abzug der Haushaltsersparnis von 1/5 der Aufwendungen ber�cksichtigt
werden. 6 Hat jedoch der Steuerpflichtige die Badekur an Stelle einer nach
seinen Einkommensverh„ltnissen sonst �blichen Erholungsreise gemacht, so
k”nnen die Kosten der Unterbringung und Verpflegung nur ber�cksichtigt werden,
soweit sie die �blichen Kosten einer Erholungsreise �bersteigen (vgl.
BFH-Urteil vom 26. 7. 1957 - BStBl III S. 347), es sei denn, die Badekur
unterscheidet sich erheblich von einer �blichen Erholungsreise. 7 Als Kosten
der Fahrt zu einem Kurort, in dem ein Steuerpflichtiger eine nach  33 EStG
ber�cksichtigungsf„hige Badekur macht, sind grunds„tzlich die Kosten der
”ffentlichen Verkehrsmittel anzusetzen; die Kosten f�r die Benutzung eines
eigenen Kraftfahrzeugs k”nnen nur ausnahmsweise ber�cksichtigt werden, wenn
besondere pers”nliche Verh„ltnisse des Steuerpflichtigen die Benutzung
erfordern (BFH-Urteil vom 30. 6. 1967 - BStBl III S. 655). 8 Bei alten oder
hilflosen Steuerpflichtigen k”nnen als auáergew”hnliche Belastung auch Kosten
f�r eine Begleitperson ber�cksichtigt werden (BFH-Urteil vom 13. 3. 1964 -
BStBl III S. 331), wenn der Amtsarzt die Notwendigkeit der Betreuung durch
eine Begleitperson best„tigt. 9 Kosten f�r Kuren im Ausland sind in der Regel
nur bis zur H”he der Aufwendungen, die in einem dem Heilzweck entsprechenden
inl„ndischen Kurort entstehen w�rden, als auáergew”hnliche Belastung
anzuerkennen. 10 Aufwendungen f�r Vorsorgekuren werden nur anerkannt, wenn aus
einer Bescheinigung des Amtsarztes, eines Vertrauensarztes, Knappschaftsarztes
oder eines vom staatlichen Gewerbearzt besonders erm„chtigten Werksarztes
zumindest die Gefahr einer Krankheit zu ersehen ist, die durch die Kur
abgewendet werden soll und wenn im �brigen auch die Vorsorgekur unter
„rztlicher Aufsicht und Anleitung durchgef�hrt wird. 11 Aufwendungen f�r
„rztlich verordnete Nachkuren in einem typischen Erholungsort sind im
allgemeinen nicht auáergew”hnlich. 12 Das gilt nach dem BFH- Urteil vom
4. 10. 1968 (BStBl 1969 II S. 179) vor allem dann, wenn die Nachkur nicht
unter einer st„ndigen „rztlichen Aufsicht in einer besonderen Kranken- oder
Genesungsanstalt durchgef�hrt wird. 13 Aufwendungen des Steuerpflichtigen f�r
Besuchsfahrten zu seinem eine Heilkur durchf�hrenden Ehegatten sind keine
auáergew”hnliche Belastung (BFH-Urteil vom 16. 5.1975 - BStBl II S. 536).

(3) 1 Kosten f�r eine Klimakur, die dazu dient, eine Krankheit allein durch
den Klimawechsel zu beheben, sind grunds„tzlich auch dann keine
auáergew”hnliche Belastung, wenn die Klimakur vom Amtsarzt als erforderlich
bezeichnet worden ist (BFH-Urteil vom 10. 3. 1972 - BStBl II S. 534). 2 Eine
Klimakur kann aber unter besonderen Umst„nden zwangsl„ufig sein, selbst wenn
ihre Durchf�hrung nicht unter „rztlicher Kontrolle steht (BFH-Urteil vom 19.
7. 1960 - HFR 1962, 76). 3 Solche besonderen Umst„nde, die eine
Ber�cksichtigung der entsprechenden Aufwendungen als auáergew”hnliche
Belastung rechtfertigen, k”nnen gegeben sein, wenn zur Behebung oder Linderung
eines beispielsweise an Neurodermitis (Hautkrankheit mit stark juckendem,
n„ssendem Hautausschlag) oder an Psoriasis (Schuppenflechte) erkrankten
Steuerpflichtigen eine Klimakur wegen der Schwere des Leidens medizinisch
notwendig ist. 4 Auf die H”he des wegen dieses Leidens gegebenenfalls
festgestellten Grades der Behinderung kommt es nicht an. 5 Wegen des
Nachweises der Notwendigkeit zur Durchf�hrung einer Klimakur vgl. Absatz 2
Satz 2. 6 In der vor der Kurmaánahme erteilten amts„rztlichen Bescheinigung
ist auch der medizinisch angezeigte Kurort - besondere Klimalage, z. B. Totes
Meer, oder besondere Hochgebirgslage, z. B. Davos - zu bezeichnen. 7 Weitere
Voraussetzung ist, daá der bei einem Jahresurlaub durch Klimawechsel
beabsichtigte Erholungszweck gegen�ber dem besonderen Ziel der Klimakur, das
schwere Leiden zu beheben oder zu lindern, deutlich in den Hintergrund tritt.
8 Das ist nicht der Fall, wenn die Klimakur nach Art eines Familienurlaubs
oder einer sonstigen Ferienreise durchgef�hrt wird, wie es f�r Erholungsurlaub
allgemein �blich ist.

(4) 1 Beerdigungskosten sind Nachlaáverbindlichkeiten und beim Erben daher dem
Grunde nach nur insoweit eine auáergew”hnliche Belastung, als sie den Wert des
Nachlasses �bersteigen. 2 Das gilt gleichermaáen in den F„llen, in denen der
Steuerpflichtige als Erbe die Beerdigungskosten f�r seinen verstorbenen
Ehegatten tr„gt und die Ehegatten im Todesjahr oder im vorangegangenen
Kalenderjahr beide unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtig waren und nicht
dauernd getrennt gelebt haben (BFH-Urteile vom 8. 9. 1961 - BStBl 1962 III
S. 31 und vom 23. 11. 1967 - BStBl 1968 II S. 259). 3 Auch besonders hohe
Aufwendungen k”nnen nur ber�cksichtigt werden, soweit sie notwendig und
angemessen sind (BFH- Urteil vom 11. 5. 1979 - BStBl II S. 558). 4 Ausgaben
f�r Trauerkleidung sind in der Regel keine auáergew”hnlichen Belastungen
(BFH-Urteil vom 12. 8. 1966 - BStBl 1967 III S. 364); das gleiche gilt f�r
Aufwendungen f�r die Bewirtung von Trauerg„sten (BFH-Urteil vom 17. 9. 1987 -
BStBl 1988 II S. 130).

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95. Aufwendungen f�r die Wiederbeschaffung von Hausrat oder Kleidung

(1) 1 Aufwendungen f�r die Anschaffung von Hausrat oder Kleidung sind in der
Regel keine auáergew”hnliche Belastung (BFH-Urteil vom 21. 8. 1974 - BStBl II
S. 745). 2 Sie sind jedoch dem Grunde nach eine auáergew”hnliche Belastung,
wenn Hausrat oder Kleidung durch ein unabwendbares Ereignis wie Brand,
Diebstahl, Hochwasser, Unwetter, Kriegseinwirkung, Vertreibung, politische
Verfolgung verloren wurden und wiederbeschafft werden m�ssen. 3 Aufwendungen
f�r die Wiederbeschaffung von Kleidungsst�cken, die dem Steuerpflichtigen auf
einer Urlaubsreise entwendet wurden, k”nnen jedoch regelm„áig nicht als
auáergew”hnliche Belastung ber�cksichtigt werden (BFH-Urteil vom 3. 9. 1976 -
BStBl II S. 712). 4 Erg„nzungsbeschaffungen sind keine Wiederbeschaffungen. 5
Bei Anschaffung von Kleidung sind Erg„nzungsbeschaffungen zu vermuten, wenn
das sch„digende Ereignis f�nf oder mehr Jahre zur�ckliegt. 6 Anschaffungen f�r
Kinder, die erst nach dem sch„digenden Ereignis geboren wurden, sind keine
Wiederbeschaffungen. 7 Bei der Anschaffung von Hausrat ist besonders zu
pr�fen, ob es sich um Wiederbeschaffungen handelt, wenn das sch„digende
Ereignis l„ngere Zeit zur�ckliegt (vgl. BFH-Urteil vom 23. 9. 1960 - BStBl III
S. 488).

(2) 1 Entsch„digungen und Beihilfen, die der Steuerpflichtige f�r den Verlust
von Hausrat oder Kleidung erh„lt, z. B. von Versicherungsunternehmen oder aus
”ffentlichen Mitteln, sind von den zwangsl„ufig erwachsenen
Wiederbeschaffungsaufwendungen abzuziehen (BFH- Urteil vom 28. 2. 1964 -
BStBl III S. 301). 2 Das gilt auch f�r die in fr�heren Jahren gezahlten
Entsch„digungen und Beihilfen, soweit sie noch nicht angerechnet worden sind.
3 Jedoch werden Entsch„digungen und Beihilfen nach dem Lastenausgleichsgesetz
und Beihilfen nach dem Kriegsgefangenenentsch„digungsgesetz, die der
Steuerpflichtige in Kalenderjahren erhalten hat, in denen er die Freibetr„ge
nach  52 Abs. 22 EStG in Anspruch genommen hat, nicht angerechnet. 4
Aufwendungen f�r die Wiederinstandsetzung von Hausratsgegenst„nden, die durch
ein unabwendbares Ereignis im Sinne des Absatz 1 Satz 2 besch„digt worden
sind, sind ebenso zu behandeln wie Aufwendungen f�r die Wiederbeschaffung von
verlorenem Hausrat. 5 Zu den Aufwendungen f�r die Wiederbeschaffung von
Hausrat, die den Umst„nden nach notwendig sind, geh”ren Aufwendungen f�r
Gegenst„nde, die nach allgemeiner Anschauung unter Ber�cksichtigung der
Lebensverh„ltnisse des Steuerpflichtigen zur Einrichtung einer Wohnung und zur
F�hrung des Haushalts �blicherweise erforderlich sind (BFH-Urteil vom
8. 8. 1958 - BStBl III S. 378).

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Zu  33a EStG

96. Aufwendungen f�r den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung

Unterhaltsaufwendungen

(1) 1 Abziehbare Aufwendungen im Sinne des  33a Abs. 1 Satz 1 EStG sind
solche f�r den typischen Unterhalt, d. h. die �blichen f�r den laufenden
Lebensunterhalt bestimmten Leistungen, sowie Aufwendungen f�r eine
Berufsausbildung. 2 Dazu k”nnen auch gelegentliche oder einmalige Leistungen
geh”ren. 3 Diese d�rfen aber regelm„áig nicht als Unterhaltsleistungen f�r
Vormonate und auch nicht zur Deckung des Unterhaltsbedarfs f�r das Folgejahr
ber�cksichtigt werden (BFH-Urteil vom 13. 2. 1987 - BStBl II S. 341). 4 Zu den
Aufwendungen f�r den typischen Unterhalt geh”ren grunds„tzlich auch Kosten der
Unterbringung in einem Altenheim oder Altenwohnheim (BFH-Urteil vom
29. 9. 1989 - BStBl 1990 II S. 418). 5 Den Aufwendungen f�r den typischen
Unterhalt sind auch Krankenversicherungsbeitr„ge, deren Zahlung der
Steuerpflichtige �bernommen hat, zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 31. 10. 1973
- BStBl 1974 II S. 86). 6 Eine Kapitalabfindung, mit der eine
Unterhaltsverpflichtung abgel”st wird, kann nur im Rahmen des  33a Abs. 1
EStG ber�cksichtigt werden (BFH-Urteile vom 2. 12. 1960 - BStBl 1961 III S. 76
und vom 22. 1. 1971 - BStBl II S. 325).

(2) 1 F�r Unterhaltsaufwendungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt
lebenden Ehegatten kommt ein Abzug nach  33a Abs. 1 EStG nicht in Betracht,
wenn hierf�r der Sonderausgabenabzug nach  10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Anspruch
genommen wird (vgl. Abschnitt 50). 2 Dies gilt auch, soweit die
Unterhaltsaufwendungen den als Sonderausgaben abgezogenen Teil �bersteigen. 3
Unterhaltsaufwendungen f�r den nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten sind
nur dann nach  33a Abs. 1 EStG abziehbar, wenn der unterhaltene Ehegatte
nicht unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtig ist (BFH-Beschluá vom 28. 11. 1988
- BStBl 1989 II S. 164). 4 Sind f�r das Kalenderjahr der Trennung oder
Scheidung die Vorschriften �ber die Ehegattenbesteuerung ( 26 bis 26b,  32a
Abs. 5 EStG) anzuwenden, dann k”nnen Aufwendungen f�r den Unterhalt des
dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten nicht nach  33a Abs. 1
EStG abgezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 31. 5. 1989 - BStBl II S. 658).

(3) 1 Bei der Ber�cksichtigung von Unterhaltsleistungen f�r ein Kind ist
Kindergeld oder eine vergleichbare Leistung im Sinne des  8 BKGG auáer acht
zu lassen. 2 Das gleiche gilt f�r Hilfeleistungen, die die unterhaltene Person
im Haushalt des Steuerpflichtigen unentgeltlich erbringt. 3 Geh”rt die
unterhaltene Person zum Haushalt des Steuerpflichtigen, so kann regelm„áig
davon ausgegangen werden, daá ihm daf�r Unterhaltsaufwendungen in H”he des
maágeblichen H”chstbetrags erwachsen.

Zwangsl„ufigkeit

(4) 1 Zum Begriff der Zwangsl„ufigkeit dem Grunde nach wird auf Abschnitt 92
Abs. 5 verwiesen. 2 Unterhaltsaufwendungen erwachsen danach nicht
zwangsl„ufig, wenn die unterhaltene Person die ihr zur Verf�gung stehenden
Quellen nicht aussch”pft (BFH-Urteil vom 20. 1. 1978 - BStBl II S. 340). 3 So
muá sie zun„chst ihre Arbeitskraft und ihr eigenes Verm”gen, wenn es nicht
geringf�gig ist, einsetzen und verwerten. 4 Als geringf�gig kann in der Regel
ein Verm”gen bis zu einem Wert (Verkehrswert) von 30 000 DM angesehen werden.
5 Dabei bleiben auáer Betracht:

1. Verm”gensgegenst„nde, deren Ver„uáerung offensichtlich eine Verschleuderung
bedeuten w�rde,

2. Verm”gensgegenst„nde, die einen besonderen pers”nlichen Wert, z. B.
Erinnerungswert, f�r den Unterhaltsempf„nger haben oder zu seinem Hausrat
geh”ren, und

3. ein kleines Hausgrundst�ck, insbesondere ein Familienheim, wenn der
Unterhaltsempf„nger das Hausgrundst�ck allein oder zusammen mit Angeh”rigen,
denen es nach seinem Tode weiter als Wohnung dienen soll, ganz oder teilweise
bewohnt und dessen Ver„uáerung nach den Umst„nden des Einzelfalls nicht
zumutbar ist.

6 Zwangsl„ufig k”nnen dem Steuerpflichtigen unter besonderen Umst„nden auch
Unterhaltsaufwendungen f�r eine Schwiegertochter erwachsen; es kommt nicht
darauf an, daá sie zuvor einen ihr zur Unterhaltsgew„hrung verpflichteten
Angeh”rigen erfolglos auf Unterhalt verklagt hat (BFH-Urteil vom 7. 3. 1975 -
BStBl II S. 629). 7 Auch Unterhaltsleistungen zwischen den Partnern einer
ehe„hnlichen oder einer gleichgeschlechtlichen Lebensgemeinschaft k”nnen
zwangsl„ufig erwachsen. 8 Eine sittliche Verpflichtung kommt jedoch nur in
Betracht, wenn die Bed�rftigkeit eines Partners gemeinschaftsbedingt ist und
besondere Umst„nde vorliegen, die die Unterhaltsgew„hrung bei W�rdigung der
gesamten Umst„nde als unausweichlich erscheinen lassen (BFH-Urteile vom 27.
10. 1989 und 18. 4. 1990 - BStBl 1990 II S. 294 bzw. S. 886 sowie vom 12. 4.
1991 - BStBl II S. 518).

(5) 1 Zwangsl„ufig sind Unterhaltsleistungen nur, soweit der Steuerpflichtige
imstande ist, diese Aufwendungen ohne Gef„hrdung eines angemessenen Unterhalts
f�r sich und gegebenenfalls f�r seinen Ehegatten und seine Kinder zu erbringen
(BFH-Urteile vom 17. 1. 1984 - BStBl II S. 522 und vom 4. 4. 1986 - BStBl II
S. 852 sowie BFH-Beschluá vom 27. 9. 1991 - BStBl 1992 II S. 35 zur
sogenannten Opfergrenze). 2 Wegen der Berechnung der Opfergrenze wird auf Tz.
2.5.2 des BMF-Schreibens vom 10. 8. 1992 (BStBl I S. 448) und der
entsprechenden Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder hingewiesen, die
auch in den F„llen zu beachten sind, in denen die unterhaltene Person nicht im
Ausland lebt.

Anrechnung eigener Eink�nfte und Bez�ge der unterhaltenen Person

(6) 1 Hierf�r gilt folgendes:

1. Als "Eink�nfte" sind die Eink�nfte im Sinne des  2 Abs. 1 EStG zu
verstehen (BFH- Urteile vom 22. 7. 1988 - BStBl II S. 830 und S. 939). 2 Sie
sind stets in vollem Umfang zu ber�cksichtigen, also auch soweit sie zur
Bestreitung des Unterhalts nicht zur Verf�gung stehen oder die
Verf�gungsbefugnis beschr„nkt ist (z. B. einbehaltene
Sozialversicherungsbeitr„ge bzw. Leistungen im Sinne des VermBG).

2. 1 "Bez�ge" sind alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen
der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfaát werden, also
nichtsteuerbare sowie durch besondere Vorschriften, z. B.  3 EStG, f�r
steuerfrei erkl„rte Einnahmen, sowie nach  40, 40a EStG pauschal
versteuerter Arbeitslohn (vgl. BFH-Urteil vom 6. 4. 1990 - BStBl II S. 885). 2
Anrechenbar sind nur solche Bez�ge, die zur Bestreitung des Unterhalts
bestimmt oder geeignet sind. 3 Nicht anzurechnen sind deshalb Bez�ge, die der
unterhaltenen Person zweckgebunden wegen eines nach Art und H”he �ber das
šbliche hinausgehenden besonderen und auáergew”hnlichen Bedarfs zuflieáen
(BFH-Urteile vom 22. 7. 1988 - BStBl II S. 830 und S. 939). 4 Zu den
anrechenbaren Bez�gen geh”ren insbesondere

a) bei Leibrenten im Sinne des  22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG der
Rentenanteil, der �ber den nicht um die Werbungskosten gek�rzten Ertragsanteil
hinausgeht (BFH-Urteil vom 17. 10. 1980 - BStBl 1981 II S. 158),

b) die nach  13 VermBG gezahlte Arbeitnehmer-Sparzulage,

c) die nach  28 Abs. 1 BerlinFG gezahlte Zulage f�r Arbeitnehmer in Berlin
(West),

d) Unterhaltsbetr„ge des Sozialamts, soweit dieses von einer R�ckforderung bei
gesetzlich unterhaltsverpflichteten Steuerpflichtigen abgesehen hat
(BFH-Urteil vom 2. 8. 1974 - BStBl 1975 II S. 139),

e) der Wehrsold, die Sachbez�ge, das Weihnachtsgeld und das Entlassungsgeld
von Wehrpflichtigen (BFH-Urteile vom 31. 7. 1981 - BStBl II S. 805 und vom 26.
4. 1991 - BStBl II S. 716). Zu der Frage, welchem Zeitraum das Entlassungsgeld
zuzurechnen ist, wird auf Abschnitt 99 Abs. 1 Satz 6 hingewiesen.

5 Nicht zu den anrechenbaren Bez�gen geh”ren insbesondere

a) die nach  3 Nr. 12, 13 und 26 EStG steuerfreien Einnahmen,

b) die durch Abzug des Versorgungs-Freibetrags ( 19 Abs. 2 EStG) und des
Sparer-Freibetrags ( 20 Abs. 4 EStG) steuerfrei bleibenden Einnahmen
(vgl. BFH-Urteil vom 5. 8. 1977 - BStBl II S. 832),

c) die im Rahmen der Sozialhilfe geleisteten Betr„ge f�r Krankenhilfe ( 37
BSHG), h„usliche Pflege ( 69 Abs. 2 BSHG) und Mehrbedarf einschlieálich
Mehrbedarfszuschlag ( 23 Abs. 1 Nr. 1 BSHG) sowie die Sozialhilfeleistungen
im Rahmen der Altenhilfe nach  75 Abs. 2 Nr. 3 BSHG, z. B. sogenannte
Telefonhilfe (BFH-Urteile vom 22. 7. 1988 - BStBl II S. 830 und S. 939), und
die Eingliederungshilfe ( 40 Abs. 1 BSHG).

6 Bei der Feststellung der anzurechnenden Bez�ge einschlieálich der
Ausbildungsbeihilfen aus ”ffentlichen Mitteln sind aus Vereinfachungsgr�nden
insgesamt 360 DM im Kalenderjahr abzuziehen, wenn nicht h”here Aufwendungen,
die in Zusammenhang mit dem Zufluá der entsprechenden Einnahmen stehen,
nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. 7 Ein solcher Zusammenhang ist z.
B. bei Kosten eines Rechtsstreits zur Erlangung der Bez�ge und bei
Kontof�hrungskosten gegeben, nicht jedoch bei Fahrtkosten, die
Wehrdienstleistenden durch Fahrten mit dem eigenen Pkw zwischen
Stationierungs- und Wohnort entstehen. 8 Bez�ge im Ausland, die - wenn sie im
Inland anfielen - Eink�nfte w„ren, sind wie inl„ndische Eink�nfte zu
ermitteln.

2 Zu den anrechenbaren Eink�nften und Bez�gen der unterhaltenen Person geh”ren
auch Leistungen des Steuerpflichtigen, die neben den Unterhaltsleistungen aus
anderen Rechtsgr�nden erbracht werden (BFH- Urteil vom 17. 10. 1980 -
BStBl 1981 II S. 158).

Beispiel

Ein Steuerpflichtiger unterh„lt im Kalenderjahr seinen Vater.
Dieser erh„lt Versorgungsbez�ge im Sinne des  19 Abs. 2 EStG
von j„hrlich 4 800 DM und eine Leibrente von j„hrlich 6 000 DM,
deren steuerlich zu erfassender Ertragsanteil 24 v. H. betr„gt.
Auáerdem bezieht er im Kalenderjahr ein steuerfreies Wohngeld
von 1 400 DM

Ungek�rzter
H”chstbetrag 6 300 DM
Eink�nfte des Vaters
Versorgungsbez�ge 4 800 DM
Versorgungs-Freibetrag
(40 v. H. von 4 800 DM =) 1 920 DM
Arbeitnehmer-Pauschbetrag 2 000 DM - 3 920 DM

Eink�nfte im Sinne des
 19 EStG 880 DM 880 DM
Leibrente 6 000 DM
hiervon Ertragsanteil 24 v. H. 1 440 DM
Werbungskosten-Pauschbetrag - 200 DM

Eink�nfte im Sinne des  22 EStG 1 240 DM 1 240 DM

Summe der Eink�nfte 2 120 DM
Bez�ge des Vaters
Steuerlich nicht erfaáter
Teil der Rente 4 560 DM
Steuerfreies Wohngeld 1 400 DM

5 960 DM
Kostenpauschale - 360 DM

Bez�ge 5 600 DM 5 600 DM

Summe der Eink�nfte und Bez�ge
des Vaters 7 720 DM
anrechnungsfreier Betrag - 4 500 DM

anzurechnende Eink�nfte und
Bez�ge 3 220 DM - 3 220 DM

gek�rzter H”chstbetrag 3 080 DM

Unterhalt f�r oder durch mehrere Personen

(7) 1 Unterh„lt der Steuerpflichtige mehrere Personen, die einen gemeinsamen
Haushalt f�hren, so ist der nach  33a Abs. 1 EStG abziehbare Betrag
grunds„tzlich f�r jede unterhaltene Person getrennt zu ermitteln. 2 Handelt es
sich hierbei jedoch um in Haushaltsgemeinschaft lebende Ehegatten, so sind die
Eink�nfte und Bez�ge zun„chst f�r jeden Ehegatten gesondert festzustellen und
sodann zusammenzurechnen. 3 Die zusammengerechneten Eink�nfte und Bez�ge sind
um 9 000 DM (zweimal 4 500 DM) zu k�rzen. 4 Der verbleibende Betrag ist von
der Summe der beiden H”chstbetr„ge abzuziehen (BFH-Urteil vom 15. 11. 1991 -
BStBl 1992 II S. 245). 5 Zum Abzug von Unterhaltsaufwendungen durch mehrere
Personen wird auf  33a Abs. 1 Satz 5 EStG hingewiesen.

Unterhalt f�r Personen im Ausland

(8) Zur steuerlichen Behandlung von Unterhaltsaufwendungen f�r Personen im
Ausland, insbesondere zur H”he der nach  33a Abs. 1 Satz 4 EStG notwendigen
und angemessenen Aufwendungen,) zur Anwendung des  33a Abs. 4 EStG und zu den
Anforderungen an den Nachweis und die Glaubhaftmachung wird auf das
BMF-Schreiben vom 10. 8. 1992 (BStBl I S. 448) und die entsprechenden Erlasse
der obersten Finanzbeh”rden der L„nder hingewiesen.

Bedeutung des Anspruchs auf Kinderfreibetrag

(9) 1 Hat der Steuerpflichtige oder ein anderer f�r die unterhaltene Person
Anspruch auf einen Kinderfreibetrag, so ist die Anwendung des  33a Abs. 1
EStG auch dann ausgeschlossen, wenn sich der Kinderfreibetrag nicht auswirkt
oder der Anspruch darauf nicht geltend gemacht wird. 2 Unterhaltsaufwendungen
f�r ein Kind, das eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht
beginnen oder fortsetzen kann ( 32 Abs. 4 Nr. 2 EStG), werden auf Antrag der
Eltern aus Billigkeitsgr�nden nach  33a Abs. 1 EStG abgezogen. 3 Die
Steuererm„áigung tritt an die Stelle des Kinderfreibetrags und der davon
abh„ngigen weiteren Steuererm„áigungen (z. B. Haushaltsfreibetrag) sowie
kindbezogener Verg�nstigungen nach anderen Gesetzen, z. B. Kinderzuschlag zur
Berlinzulage nach  28 Abs. 4 BerlinFG.

Abgrenzung zu  33 EStG

(10) 1 Erwachsen dem Steuerpflichtigen auáer Aufwendungen f�r den typischen
Unterhalt und eine Berufsausbildung Aufwendungen f�r einen besonderen
Unterhaltsbedarf der unterhaltenen Person, z. B. Krankheitskosten, so kommt
daf�r eine Steuererm„áigung nach  33 EStG in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom
22. 7. 1988 - BStBl II S. 830). 2 Zur Ber�cksichtigung von Aufwendungen wegen
Pflegebed�rftigkeit wird auf Abschnitt 93, von Aufwendungen im Krankheits-
oder Sterbefall auf Abschnitt 94 und von Aufwendungen f�r die
Wiederbeschaffung von Hausrat oder Kleidung auf Abschnitt 95 hingewiesen.

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97. Ausbildungsfreibetr„ge

Allgemeines

(1) 1 Ausbildungsfreibetr„ge ( 33a Abs. 2 EStG) kommen f�r folgende Kinder im
Sinne des  32 Abs. 1 EStG in Betracht:

1. Kinder, f�r die der Steuerpflichtige einen Kinderfreibetrag erh„lt ( 32
Abs. 2 bis 6 EStG);

2. 1 Kinder, die w„hrend des ganzen Kalenderjahres nicht unbeschr„nkt
einkommensteuerpflichtig waren, wenn sie zu Beginn des Kalenderjahrs

a) das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder

b) das 27. Lebensjahr vollendet haben und die Voraussetzungen des  32 Abs. 5
EStG erf�llen. 2 Die Behinderung ist grunds„tzlich durch Unterlagen
nachzuweisen, die dem Ausweis nach  4 Abs. 5 SchwbG entsprechen
(vgl. Abschnitt 100 Abs. 5); ob ein Kind wegen seiner Behinderung auáerstande
ist, sich selbst zu unterhalten, ist nach den Gesamtumst„nden des Einzelfalls
zu beurteilen. 3 Es gen�gt, wenn nachgewiesen wird, daá f�r das Kind wegen der
Behinderung Kindergeld (Familienleistungen) gezahlt wird;

3. 1 Kinder, die zu Beginn des Kalenderjahrs das 27. Lebensjahr vollendet und
die den gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienst - auch im Ausland - geleistet
haben, f�r die Zeit bis einschlieálich des Monats, in dem sie das 29.
Lebensjahr vollenden. 2 Nicht dazu geh”ren Kinder, die eine von den
gesetzlichen Diensten befreiende T„tigkeit als Entwicklungshelfer ausge�bt
haben (Abschnitt 85 Abs. 2).

2 F�r die in Nummern 2 und 3 genannten Kinder kann ein Ausbildungsfreibetrag
neben einer Steuererm„áigung nach  33a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen
werden.

(2) 1 F�r die Inanspruchnahme eines Ausbildungsfreibetrags ist Voraussetzung,
daá dem Steuerpflichtigen Aufwendungen f�r die Berufsausbildung des Kindes
entstehen. 2 Auf ihre H”he kommt es nicht an. 3 Unterhaltsaufwendungen f�r ein
in Berufsausbildung befindliches Kind sind auch als Aufwendungen f�r seine
Berufsausbildung anzusehen. 4 Wegen des Begriffs der Berufsausbildung wird auf
Abschnitt 83 hingewiesen. 5 Ein Ausbildungsfreibetrag kommt nur f�r Zeiten in
Betracht, in denen das Kind sich tats„chlich in Berufsausbildung befindet. 6
Mitzurechnen sind šbergangszeiten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten von
nicht mehr als vier Monaten sowie Zeiten, in denen die Berufsausbildung
vor�bergehend nicht m”glich ist, z. B. wegen Erkrankung des Kindes, solange
das Ausbildungsverh„ltnis dadurch nicht unterbrochen wird. 7 Ist das Kind
nicht unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtig, so sind der maágebende
Ausbildungsfreibetrag und der anrechnungsfreie Betrag gegebenenfalls
entsprechend der f�r die K�rzung der Betr„ge nach  33a Abs. 1 EStG
maágebenden L„ndergruppeneinteilung zu erm„áigen.

Ausw„rtige Unterbringung

(3) 1 Eine ausw„rtige Unterbringung im Sinne des  33a Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2
Satz 2 EStG liegt vor, wenn ein Kind auáerhalb des Haushalts der Eltern wohnt.
2 Dies ist nur anzunehmen, wenn f�r das Kind auáerhalb des Haushalts der
Eltern eine Wohnung st„ndig bereitgehalten und das Kind auch auáerhalb des
elterlichen Haushalts verpflegt wird. 3 Seine Unterbringung muá darauf
angelegt sein, die r„umliche Selbst„ndigkeit des Kindes w„hrend seiner ganzen
Ausbildung, z. B. eines Studiums, oder eines bestimmten Ausbildungsabschnitts,
z. B. eines Studiensemesters oder -trimesters, zu gew„hrleisten. 4 Eine
ausw„rtige Unterbringung ist aber z. B. nicht gegeben, wenn ein minderj„hriges
Kind wochentags bei der in der N„he wohnenden Groámutter untergebracht ist
(BFH-Urteil vom 6. 11. 1987 - BStBl 1988 II S. 138). 5 Voraussetzung ist, daá
die ausw„rtige Unterbringung auf eine gewisse Dauer angelegt ist. 6 Dies ist
z. B. bei einer Klassenfahrt oder einem dreiw”chigen Sprachkursus nicht der
Fall (BFH-Urteile vom 5. 11. 1982 - BStBl 1983 II S. 109 und vom 29. 9. 1989 -
BStBl 1990 II S. 62). 7 Auf die Gr�nde f�r die ausw„rtige Unterbringung kommt
es nicht an. 8 Eine ausw„rtige Unterbringung liegt deshalb auch vor, wenn ein
verheiratetes Kind mit seinem Ehegatten eine eigene Wohnung bezogen hat
(vgl. BFH-Urteil vom 8. 2. 1974 - BStBl II S. 299). 9 Kommt ein
Ausbildungsfreibetrag f�r ein Elternpaar mit getrennten Haushalten oder f�r
mehrere Elternpaare eines Kindes in Betracht (Abs„tze 6 und 7), so ist eine
ausw„rtige Unterbringung nur anzuerkennen, wenn das Kind aus den Haushalten
aller Elternteile ausgegliedert ist (BFH-Urteile vom 24. 4. 1986 - BStBl II
S. 836 und vom 5. 2. 1988 - BStBl II S. 579).

Anrechnung eigener Eink�nfte und Bez�ge des Kindes sowie von bestimmten
Zusch�ssen

(4) 1 F�r die Ermittlung der in  33a Abs. 2 Satz 4 EStG bezeichneten eigenen
Eink�nfte und Bez�ge des Kindes gilt Abschnitt 96 Abs. 6 entsprechend. 2 Bei
der Anrechnung sind auch solche Bez�ge zu ber�cksichtigen, die zwar schon f�r
das betreffende Kalenderjahr bewilligt worden sind, aber erst sp„ter gezahlt
werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. 8. 1974 - BStBl 1975 II S. 14). 3
Unterhaltsleistungen der Eltern sind keine anrechenbaren Bez�ge des Kindes. 4
Dagegen geh”ren Unterhaltsleistungen des Ehegatten des Kindes zu seinen
anrechenbaren Bez�gen (BFH-Urteil vom 7. 3. 1986 - BStBl II S. 554);) die H”he
der Unterhaltsleistungen ist gegebenenfalls im Sch„tzungswege zu ermitteln.) 5
Unerf�llte Unterhaltsanspr�che des Kindes gegen seinen Ehegatten sind nicht
zu ber�cksichtigen. 6 Zu den ohne anrechnungsfreien Betrag anzurechnenden
Zusch�ssen geh”ren z. B. die als Zuschuá gew„hrten Leistungen nach dem
Bundesausbildungsf”rderungsgesetz, nach dem Arbeitsf”rderungsgesetz gew„hrte
Berufsausbildungsbeihilfen und Ausbildungsgelder sowie Stipendien aus
”ffentlichen Mitteln.

(5) Zur Anrechnung eigener Bez�ge eines in Absatz 1 Nr. 2 genannten Kindes
wird auf Tz. 4.2. des BMF-Schreibens vom 10. 8. 1992 (BStBl I S. 448) und der
entsprechenden Erlasse der obersten Finanzbeh”rden der L„nder hingewiesen.

(6) 1 Eigene Eink�nfte und Bez�ge eines in Absatz 1 Nr. 3 genannten Kindes
sind zun„chst bei Anwendung des  33a Abs. 1 EStG zu ber�cksichtigen; ein etwa
verbleibender Betrag mindert den Ausbildungsfreibetrag (Beispiel A). 2 Als
Ausbildungshilfe aus ”ffentlichen Mitteln oder von F”rderungseinrichtungen,
die hierf�r ”ffentliche Mittel erhalten, bezogene Zusch�sse mindern jedoch
zun„chst den Ausbildungsfreibetrag; ein etwa verbleibender Betrag ist nach
 33a Abs. 1 EStG anzurechnen (Beispiel B).

Beispiele:

A. Ein Steuerpflichtiger unterh„lt 1992 seinen zu Beginn des
Jahres 27 Jahre alten Sohn, der den gesetzlichen Grundwehrdienst
geleistet hat. Der Sohn befindet sich w„hrend des ganzen
Kalenderjahrs in Berufsausbildung. Die Unterhaltsleistungen f�r
den Sohn betragen 12 000 DM. Der Sohn bezieht Arbeitslohn von
12 400 DM .

a) Steuererm„áigung wegen Unterhaltsaufwendungen ( 33a Abs. 1
EStG)

H”chstbetrag 4 104 DM
Arbeitslohn des Sohnes 12 400 DM
abz�glich Arbeitnehmer-Pauschbetrag - 2 000 DM

eigene Eink�nfte 10 400 DM
anrechnungsfreier Betrag - 4 500 DM

anzurechnende Eink�nfte 5 900 DM
davon hier anzurechnen - 4 104 DM - 4 104 DM

bei b) anzurechnen 1 796 DM
abzuziehender Betrag 0 DM

b) Ausbildungsfreibetrag ( 33a Abs. 2 EStG)

Ausbildungsfreibetrag 2 400 DM
eigene Eink�nfte, die bei a)
nicht angerechnet worden sind - 1 796 DM

abzuziehender Betrag 604 DM.

B. Sachverhalt wie bei Beispiel A. Der Sohn hat jedoch keinen
Arbeitslohn, sondern erh„lt f�r das ganze Kalenderjahr als
Ausbildungshilfe einen Zuschuá aus ”ffentlichen Mitteln von
3 600 DM.

a) Ausbildungsfreibetrag nach  33a Abs. 2 EStG

Ausbildungsfreibetrag 2 400 DM
Ausbildungszuschuá 3 600 DM

abz�glich Kostenpauschale - 360 DM